חוזר מקצועי 12/2018

דוח ריכוז ממצאים בנושא שיפורים במושכר בחברות קמעונאיות

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

יחידת הביקורת של מחלקת תאגידים ("סגל הרשות") ביצעה ביקורת רוחב בנושא שיפורים במושכר, נכס המהווה חלק מהרכוש הקבוע בדוח על המצב הכספי, במדגם שכלל 4 תאגידים מדווחים ("חברות המדגם") הפועלים בתחום הקמעונאות.

הביקורת בחנה את היבטי ההכרה, המדידה, ההצגה והגילוי של נכס שיפורים במושכר בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 16, רכוש קבוע (להלן - "התקן"),  כפי שדווח במסגרת הדוחות הכספיים של חברות המדגם לימים 31 בדצמבר 2015 ו- 31 בדצמבר 2016 ("מועדי הביקורת").

בחודש אוקטובר 2018 פרסם סגל הרשות דוח ריכוז ממצאים המפרט מספר סוגיות אשר עלו במסגרת הביקורת, וזאת במטרה לשקף בפני ציבור התאגידים המדווחים את עמדות סגל הרשות בכל הנוגע לסוגיות אלה.

רקע

התקן מאפשר לחברות השוכרות נכסים להכיר בעלויות שיפוץ שנובעות בגינם, בהינתן עמידה בתנאים המפורטים במסגרתו, כנכס שיפורים במושכר. עיקרון זה מאפשר לחברה להוון את ההוצאה לנכס, ולהכיר בה כהוצאת פחת על פני תקופת ההפחתה. טעות בסיווג הוצאות כאמור והכרה בהן כנכס בדוחות הכספיים חלף זקיפתן כהוצאה, עלולה להביא להצגה מוטעית של הדוחות הכספיים וכן של מדדי NON-GAAP הנגזרים מהדוחות כדוגמת 1EBITDA.

להלן סקירה תמציתית של ממצאי הביקורת כפי שקיבלו ביטוי בדוח הממצאים:


היבטי הכרה

היוון עלויות שכר עבודה והוצאות הקשורות בעובדים

יתרת סעיף שיפורים במושכר של אחת מחברות המדגם, כללה סכומים מהותיים שמקורם בעלויות כוח אדם, הסעות עובדים וכיוצא בזאת, למועדי הביקורת. לעמדת החברה, עובדי החברה נוטלים חלק בתהליך הקמת סניפי הרשת (ביצוע עבודות בינוי, הריסה, פינוי פסולת בניין וכו'), ולפיכך, יש להוון לנכס שיפורים במושכר עלויות בגין עובדים שניתן לייחס במישרין להקמת סניפי הרשת, לרבות עלויות נוספות הקשורות במישרין להקמת הסניפים ולהבאתם למצב הדרוש כדי שיוכלו לפעול בהתאם לסטנדרטים שהוגדרו על ידי החברה.

  • בנוסף, החברה ציינה כי עבודת העובדים בתקופת הקמת הסניפים (טרם פתיחתם) אומנם כוללת מחד עבודת הקמה כמפורט לעיל, אשר עלותה כשירה להיוון לנכס שיפורים במושכר, אך מאידך כולל גם עבודת תפעול שוטפת, אשר עלותה אינה כשירה להיוון. משיקולים פרקטיים, החברה נהגה לעשות שימוש באומדן לשם קביעת סכום הוצאות השכר אשר יהוונו לשיפורים למושכר, ולהוון שיעור קבוע ומשמעותי מעלויות שכר העבודה של עובדים אלה כנכס שיפורים במושכר.

סגל הרשות לא התערב בעמדת החברה באשר לעצם ההיוון של עלויות בגין עובדים שניתן לייחס במישרין להקמת סניפי הרשת. יחד עם זאת, סגל הרשות סבור כי היה ביכולת החברה לחשב במדויק את השכר והעלויות הנלוות ששולמו אשר כשירים להיוון לשיפורים במושכר כנכס חלף זקיפתם כהוצאה. אמנם שימוש באומדן בשל שיקולי עלות תועלת אפשרי בהתאם לכללי התקינה הבינלאומית, עליו להיות סביר ונאות ולהתבסס על מידע מהימן ועדכני, אך במקרה דנן, החברה לא בחנה באף נקודת זמן את היקף העלויות שהוונו, לא ביצעה בחינה של היקף העבודה המבוצעת על ידי העובדים בפועל לשם בחינת סבירות האומדן ולא נקטה בפעולות נוספות הנחוצות לשם ביסוסו בזמן אמת, ממועד השימוש בו לראשונה ועד למועד הביקורת.

בנוסף, במסגרת הנתונים שהועברו אל סגל הרשות עלה ספק האם שכר העובדים אשר הוון לנכס שיפורים במושכר אכן כשיר להיוון בהתאם להוראות התקן. כך לדוגמה, הוונו הוצאות שכר של עובדים רבים שחלקם החלו את עבודתם בחברה ימים ספורים טרם הפעלת הנכס ופתיחתו לקהל, ובגין שירותים שאינם נמנים על הקמת הסניף.

בעקבות הביקורת, עדכנה החברה את אומדן היוון עלויות השכר לנכס שיפורים במושכר, מחקה חלק מעלויות השכר שהוונו בעבר לנכס שיפורים במושכר (כהתאמה לא מהותית של מספרי השוואה בדוחות הכספיים), והוסיפה בקרות ונהלי עבודה לבדיקת האומדן באופן שוטף.


השתתפות משכיר בהוצאות הקמת סניף

לפי פרשנות מספר 15 של הועדה המתמדת לפרשנויות (SIC 15), בעת משא ומתן על חכירה תפעולית חדשה או מחודשת, יתכן שהמחכיר יספק לחוכר תמריצים להתקשר בהסכם (כגון שיפוי בגין עלויות מעבר למיקום חדש, שיפורים במוחכר וכדומה). תמריצים אלו מהווים חלק בלתי נפרד מהתמורה נטו שהוסכם עליה עבור השימוש בנכס המוחכר ללא התחשבות במהות התמריץ, צורתו או עיתוי התשלום בגינו. בנסיבות כאמור, על החוכר להכיר בהטבה המצרפית מהתמריצים כהקטנה בהוצאות דמי החכירה על פני תקופת החכירה, על בסיס קו ישר אלא אם בסיס שיטתי אחר מייצג את תבנית הזמן שלפיה החוכר מקבל הטבות מהשימוש בנכס המוחכר.

במסגרת הביקורת עלו בעניין זה הממצאים הבאים:

  • אחת מחברות המדגם, קיבלה הנחות בדמי השכירות בתקופת ההקמה של מספר סניפים אך לא יישמה את הוראות SIC 15, משמע הוצאות השכירות נרשמו בהתאם להוצאות בפועל בכל חודש, ללא פריסת ההנחה על פני תקופת השכירות כנדרש. השפעת האמור לא הייתה מהותית.
  • חלק מחברות המדגם טיפלו בכלל הסכומים שהתקבלו מהמשכירים כהפחתה מנכס שיפורים במושכר. לגישתן, סכומים אלה אינם עונים להגדרת תמריצים על פי הוראות SIC 15 . במסגרת תגובתן עלו הטענות הבאות:
    • מדובר בהחזר בגין השקעה בנכס (השייך למשכיר ולא לשוכר) ואין כל שייכות להסכם השכירות החודשי המשקף שווי שוק בתנאי שוק חופשי;
    • אופן הטיפול החשבונאי בסכומי ההשתתפות המתקבלים תלוי בשאלה מיהו הבעלים הכלכליים של השיפורים במושכר, השוכר או המשכיר - סכומי השתתפות המשכירים צפויים לשמש את      המשכירים ואת השוכרים הבאים של המושכר בתקופות שלאחר תום הסכמי השכירות עם החברה ואינם מזוהים ספציפית עם המותג של החברה השוכרת, ועל כן, מהווים למעשה נכס של המשכיר ולא של החברה השוכרת. לפיכך, סכומי השתתפות המשכירים אינם מהווים תמריצים בהתאם להוראות הפרשנות.

לעמדת סגל הרשות, בחינה האם סכומים שהתקבלו ממשכיר מהווים 'תמריצים' כהגדרתם על פי הוראות SIC 15 , כוללת בחינת מאפייני הסכומים שהתקבלו תוך הבחנה בין סכומים המשולמים לשוכר כחלק מתנאי השכירות הספציפית לבין סכומים המשולמים לשוכר כהחזר עלויות שהוציא השוכר בגין השבחת הנכס של המחכיר (לדוגמה החלפת תשתיות, מערכות כיבוי אש וכדומה), כך שההנאה העיקרית מעלויות אלה היא של המחכיר. יצוין כי בבחינת ההנאה העיקרית יש להתחשב בין היתר בתקופת ההנאה הכלכלית מאותה עלות וכיצד היא עומדת ביחס לתקופת החכירה.

ממצאי הביקורת העלו כי חלק מהחברות זקפו את כלל סכומי השתתפות כהפחתה מנכס שיפורים במושכר ללא ביצוע בחינה אילו מהסכומים עונים להגדרת תמריצים כאמור, עם זאת השלכת האמור במקרים שנבדקו לא הייתה מהותית.

יצוין, כי תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (" IFRS 16") אשר מועד תחילתו הינו  יום 1 בינואר 2019, מחליף את הוראות SIC 15. על כן יודגש כי האמור בסעיף זה מתייחס לניתוח חשבונאי תחת עקרונות התקינה הבינלאומית במתכונתה הנוכחית.


גריעת פריטי רכוש קבוע בעת החלפתם או בעת הקמה של נכסים חלופיים

בהתאם להוראות סעיף 13 לתקן, החלפת חלקים של פריטי רכוש קבוע דורשת מחד הכרה בעלות של החלק החדש כחלק מהערך בספרים של פריט רכוש קבוע, כאשר העלות התהוותה (בכפוף להתקיימות הקריטריונים להכרה) ומאידך גריעה של יתרת ערך הספרים המתייחסת לחלקים שמוחלפים.

במסגרת הביקורת עלה כי במספר חברות, בעת בחינה של ההכרה בעלות פריט רכוש קבוע כחלק מהשיפורים במושכר, לא מבוצעת בחינה באם עלות זו מחליפה נכס קיים, והאם ישנו צורך לגרוע עלות של נכס קיים בספרי החברה. לדברי החברות, משיקולי עלות-תועלת אין מקום להשקיע משאבים בכימות הסכום שנדרש היה לגרוע מהדוחות הכספיים בשל ההחלפות שבוצעו. כמו כן, צוין כי החלפת פריט רכוש קבוע מתבצעת ברוב הגדול של המקרים במסגרת שיפוץ בסניפים בהם השיפורים במושכר הינם ישנים ולכן ניתן להניח באופן סביר כי כבר הופחתו במלואם.

לעמדת סגל הרשות הטיפול החשבונאי שיושם על ידי חברות המדגם אינו עולה בקנה אחד עם הוראות סעיף 13 . השלכת האמור על חברות המדגם הרלוונטיות לא הייתה מהותית, אך אותן חברות ציינו כי בכוונתן לגבש מדיניות ונהלים ברורים בהקשר זה על מנת לעמוד בדרישות התקן.


היוון הוצאות פרסום ושיווק

על פי סעיף 19 לתקן, עלויות הצגת מוצר או שירות חדש (קרי, עלויות הכרוכות בפעילויות פרסום וקידום מכירות), אינן עלויות של פריט רכוש קבוע.

יתרת סעיף שיפורים במושכר של חלק מחברות המדגם כללה עלויות פרסום ושיווק למועדי הביקורת. עלויות אלה נבעו מהוצאות אשר הוונו ליתרת הנכס לאורך השנים.

לעמדת סגל הרשות הטיפול החשבונאי שיושם על ידי החברות בקשר עם הוצאות אלה אינו עולה בקנה אחד עם הוראות סעיף 19 לתקן.

חברות המדגם קיבלו את עמדת הסגל והשיבו כי היוון עלויות הפרסום נבע מטעות אנוש או שבוצע לפני שנים רבות ואינו משקף את המדיניות החשבונאית הנוכחית שלהן. בחינת הטעות בצירוף טעויות נוספות שעלו במסגרת הביקורת, הביאה לתיקון לא מהותי של מספרי השוואה באחת מהחברות שנבדקו.

היבטי מדידה

קביעת אורך חיים שימושיים של הנכס בהתחשב בתקופת השכירות

על פי סעיף 6 לתקן, אורך חיים שימושיים (Useful Life) הוא: (א) פרק הזמן שלאורכו חזוי שנכס יהיה זמין לשימוש על ידי ישות; או (ב) מספר יחידות תפוקה או יחידות דומות, שחזוי שיושגו מהנכס על ידי ישות".

התקן מבהיר כי ההטבות הכלכליות העתידיות הגלומות בנכס נצרכות על ידי ישות בעיקר באמצעות השימוש בו. אולם, נדרש להביא בחשבון גורמים נוספים רלוונטיים ובהם קיומן של מגבלות משפטיות או דומות לשימוש בנכס, כגון מועדי פקיעת חכירות קשורות.

עוד מבהיר התקן בסעיף 57 כי אורך החיים השימושיים של נכס מוגדר במונחים של תועלת חזויה לישות מהנכס  ולכן, אורך החיים השימושיים של נכס יכול להיות קצר מאורך החיים הכלכליים שלו.

במסגרת הביקורת סגל הרשות ביקש לבדוק התאמה בין משך תקופות השכירות (עם ובלי תקופות האופציה) ובין תקופת ההפחתה כפי שנקבעה על ידי חברות המדגם. עוד בחן סגל הרשות את תקופת ההפחתה של עלויות שהוונו לנכס במועד מאוחר יותר ממועד תחילת  השכירות.

במסגרת הביקורת עלה כי במקרים מסוימים הופחתו נכסי שיפורים במושכר למשך תקופה ארוכה ממשך תקופת השכירות (אף ביחס לזו הכוללת אופציה בשליטת השוכר שסביר שתמומש). כמו כן, במספר חברות במדגם עלה כי בעת היוון עלויות לנכס 'שיפורים במושכר' בתקופה מאוחרת מתחילת תקופת השכירות, שיעור הפחת שעל פיו מבוצעת הפחתת הנכס מבוסס על תקופת החוזה המקורית ולא על תקופת החוזה שנותרה וזאת לאור צפי החברה לחידוש חוזי השכירות בסניפים אחרים בהתבסס על ניסיונה בעבר.

לעמדת סגל הרשות, ובהתאם לנדרש בתקן כאמור לעיל, על חברה לבחון את אורך החיים השימושיים של פריטי שיפורים במושכר, תוך הבאה בחשבון של תקופת חוזה השכירות. ככלל, לא סביר שתקופת ההפחתה של נכס שיפורים במושכר, אשר אינו בעל ערך בפני עצמו לשוכר במנותק מהנכס השכור ומתקופת השכירות (כגון בנסיבות בהן השוכר רשאי לפרק וליטול לחזקתו רכיב של שיפורים במושכר), תהיה גבוהה יותר מתקופת החוזה לרבות תקופת אופציה להארכת ההסכם אשר נמצאת בשליטת החברה ושצפוי שתמומש וזאת, בהעדר ראיות המעידות על הסכמה בין המשכיר לחברה על הארכת החוזה הספציפי (בהתבסס על עיקרון זה, במקרים בהם החברות הראו כי התקיים משא ומתן מתקדם להארכת תקופת השכירות במועד השיפוץ, סגל הרשות לא התערב בתקופת ההפחתה).

כפועל יוצא ממצאי הביקורת, התבצעה בחברות המדגם בחינת מהותיות להשפעת תיקון תקופת ההפחתה, וזו נמצאה כלא מהותית. עם זאת, בחינת הטעות בצירוף טעויות נוספות שעלו במסגרת הביקורת, הביאה לתיקון לא מהותי של מספרי השוואה באחת מהחברות שנבדקו. יתר החברות הרלוונטיות התבקשו לעדכן בדוחותיהן הכספיים השנתיים הבאים את שיעורי הפחת המעודכנים בהתאם לאמור לעיל.

נכסים שלא הופחתו

על פי סעיף 55 לתקן, פחת של נכס מתחיל כאשר הוא זמין לשימוש, דהיינו, כאשר הוא הגיע למיקום ולמצב הדרושים על מנת שהוא יוכל לפעול באופן שהתכוונה ההנהלה.

בטופס הפחת של שתי חברות אותרו נכסים אשר קיימת בגינם יתרת עלות והם לא  הופחתו כלל על אף שתאריך הפעלתם חלף. אי ההפחתה הנ"ל אינה עומדת בקנה אחד עם הדרישות שבסעיף 55 לתקן.

לדברי החברות הנכסים לא הופחתו עקב טעות אשר השפעתה אינה מהותית והן החלו להפחית את הנכסים הנ"ל החל מתחילת השנה בה התגלתה הטעות בעקבות הביקורת.

 

הצגה וגילוי

נכסים שהופחתו במלואם אך לא נגרעו מהספרים

על פי התקן, יש לגרוע ערך רכוש קבוע מהספרים בעת מימושו או כאשר לא חזויות הטבות כלכליות עתידיות מהשימוש בו או ממימושו.

בטפסי הפחת של אחת מחברות המדגם אותרו נכסי שיפורים במושכר רבים בסכומים מהותיים אשר הופחתו במלואם בשנים קודמות, אך העלות והפחת שנצבר בגינם טרם נגרעו.

החברה ציינה כי לא מתבצע מעקב אחר פריטי רכוש קבוע אלו, ולמעשה אין באפשרותה לקבוע אם פריטים אלו עדיין משמשים את הישות או כלל קיימים ברשותה. עוד ציינה החברה כי לממצא זה אין השפעה על הדוחות (מעבר לניפוח יתרות בביאור הרכוש הקבוע).

לעמדת סגל הרשות, אי ביצוע מעקב אחר פריטי רכוש קבוע, עלול להוביל להצגה של פריט רכוש קבוע אשר היה אמור להיגרע. החברה קיבלה את עמדת סגל הרשות ותפעל לבחינת הנכסים שהופחתו במלואם ואינם משמשים עוד את החברה או קיימים ברשותה ותבוצע התאמה של הרישומים בספרים ובטופסי הפחת בהתאם לממצאי בדיקתם.


חוסר התאמה בין נתונים בטופסי הפחת לנתונים בביאור לדוחות הכספיים

במסגרת הביקורת עלו הפרשים מהותיים בין יתרות העלות והפחת הנצבר של נכס שיפורים במושכר כפי שהופיעו בטופס הפחת, לבין היתרות כפי שהופיעו בביאור הרכוש הקבוע בדוחותיה הכספיים של אחת מחברות המדגם.

לדברי החברה, מקורם של ההפרשים האמורים הינו ביתרות הפתיחה משנים קודמות ואין באפשרותה להסביר את מקור הפער ההיסטורי, אולם בעקבות ממצא הביקורת היא תבצע התאמה של יתרות הפתיחה המופיעות בטופס הפחת ליתרות הפתיחה המופיעות בביאור בדוחות הכספיים ותשלים אותן עד מועד פרסום הדוחות הכספיים הבאים.

 

לקישור לדוח הממצאים כפי שפורסם על ידי סגל הרשות לחץ/י כאן.

 

יובהר כי האמור לעיל מהווה סקירה תמציתית של דוח הממצאים ולפיכך אינו מהווה תחליף לקריאת נוסחו המלא ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחו.

 

בברכה,

המחלקה המקצועית

1 במסגרת מדד EBITDA מנוטרלות הוצאות פחת (Depreciation) בעוד שהוצאות שיפוץ שוטפות הנזקפות כהוצאה אינן מנוטרלות ועל כן גם לאופן הצגת ההוצאה בדוח רווח והפסד קיימת השפעה על מדד זה.