ויתורי חכירה ומענקים ממשלתיים עקב מלחמת חרבות ברזל

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית

הנחיה מקצועית: ויתורי חכירה ומענקים ממשלתיים בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" 

המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן "המוסד לתקינה") פרסם בחודש מרץ 2024, הנחיה מקצועית העוסקת בוויתורי חכירה ומענקים ממשלתיים בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" (להלן - "ההנחיה המקצועית").

להלן סקירה של עיקרי ההנחיה המקצועית:

סוגיה חשבונאית 1 - ויתורי חכירה בעקבות מלחמת "חרבות ברזל"

בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" והשלכותיה על חברות רבות בישראל, מחכירים שונים העניקו (או עשויים להעניק) לחוכרים ויתורים או הנחות לתקופה קצובה. ויתורי חכירה אלה הוענקו בצורות שונות, לרבות ויתור על תשלומי חכירה למספר חודשים, ויתור זמני על תשלום קבוע והותרת התשלום המשתנה, דחיית תשלומי חכירה ועוד.

בהתאם לתקן חשבונאות מספר 35 בדבר מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, בהעדר תקן חשבונאות בנושא חכירות ישות מיישמת כלל חשבונאי מקובל בישראל (פרקטיקה מקובלת) כמדיניותה החשבונאית לטיפול בחכירות שלה. חלק מהישויות מיישמות את הוראות התקינה הבינלאומית הקודמת (תקן חשבונאות בינלאומי 17, חכירות ופרשנות מספר 15 של הוועדה המתמדת לפרשנויות בדבר חכירות תפעוליות - תמריצים). תקן חשבונאות בינלאומי 17 אינו מתייחס לוויתורי חכירה שהוענקו לאחר מועד ההתקשרות בחכירה ולא פורסמו בנושא הנחיות כלשהן.

כזכור, בחודש נובמבר 2020 פורסמה הנחיה מקצועית 2020/02 בדבר הטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה והגילוי הנדרש בגינם (להלן - "הנחיה מקצועית 2020/02") אשר עוסקת בטיפול החשבונאי בדוחות הכספיים של חוכרים ומחכירים אשר בחרו ליישם את הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 17 חכירות. הנחיה המקצועית 2020/02 חלה על הטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה אלה הן על ידי החוכר והן על ידי המחכיר.

הוועדה המקצועית בדעה שהטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" צריך להיות בהלימה לטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה שנקבע בהנחיה מקצועית 2020/2, בשינויים המתחייבים, וטיפול חשבונאי זה חל הן על החוכר והן על המחכיר. 

לצורך כך, ויתורי החכירה שהוענקו בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" יוגדרו כשינויים אשר סוכמו בין המחכיר לבין החוכר שמקיימים את התנאים הבאים:

1. השינויים סוכמו כתוצאה ישירה ממלחמת "חרבות ברזל".
2. כתוצאה מהשינוי, הערך הנוכחי של תשלומי החכירה שווה או נמוך מהערך הנוכחי של תשלומי  החכירה מיד לפני השינוי, וכן
3. אין שינוי מהותי בתנאים האחרים של החכירה.

כתזכורת, להלן סקירה תמציתית של עיקרי הנחיה 2020/02:

הטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה

חכירות תפעוליות

ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה, הוענקו על מנת לפצות את החוכרים על מגבלות לא צפויות שהוטלו על ידי מדינות שונות על פעילות בנכסי נדל"ן עקב הקורונה ולפיכך, ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה לא ידרשו בחינה מחדש של סיווג החכירה.

בהתאם להנחיה 2020/02, ההשפעה של ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה אשר אינם מותנים בתנאים מהותיים, תוכר בתקופות שאליהם מתייחסים ויתורים אלה, הן בדוחות הכספיים של החוכר והן בדוחות הכספיים של המחכיר. ההשפעה של ויתורי חכירה שהוענקו בעקבות משבר הקורונה אשר מותנים בתנאים מהותיים תוכר רק בעת התקיימות תנאים מהותיים אלה, הן בדוחות הכספיים של החוכר והן בדוחות הכספיים של המחכיר.

מחכירים וחוכרים אשר מיישמים את הנחיה 2020/02 לגבי חכירה תפעולית, יישמו אותה לגבי כל החכירות התפעוליות בדוחותיהם הכספיים.

דרישות גילוי

מחכיר וחוכר יספקו בדוחותיהם הכספיים גילוי לפרטים הבאים:

• ויתורים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה ותנאיהם והתקופות שאליהם מתייחסים ויתורים אלה.
• הטיפול החשבונאי שננקט בוויתורים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה.
• ההשפעה על דוח רווח והפסד של ויתורים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה.

הנחיה 2020/02 כללה כמו כן נספח דוגמאות העוסקות בנושאים כגון: דחיית תשלומים ללא  הארכת תקופת החכירה; ויתור מלא או חלקי על דמי חכירה לתקופה קצובה מוגדרת; הארכת תקופת החכירה, ללא תוספת תמורה; ושינוי דמי חכירה מדמי חכירה קבועים לדמי חכירה מותנים לתקופה קצובה מוגדרת ואשר כוללות המחשה של הטיפול החשבונאי הדרוש בנסיבות של וויתורי חכירה שונים שהוענקו בעקבות משבר הקורונה.

לקישור להנחיה 2020/02 בפורמט PDF לחץ/י כאן.

סוגיה חשבונאית 2 - מענקים ממשלתיים בעקבות מלחמת "חרבות הברזל"

בעקבות מלחמת "חרבות ברזל" והשלכותיה, גיבשה ממשלת ישראל תוכניות סיוע שונות להתמודדות עם נזקי המלחמה. תוכניות סיוע אלה כוללות מענקים מסוגים שונים (מענק השתתפות בהוצאות קבועות, מענק במסלול שכר, מענק במסלול מחזורים, מענק במסלול חקלאות ועוד), הלוואות בערבות המדינה, הלוואות מוטבות ועוד. לכל אחד מסוגי המענקים והסיוע שמציעה ממשלת ישראל נלווים תנאים מגוונים.

בחודש אפריל 2023 פורסם תקן חשבונאות מספר 45 הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי (להלן - "תקן 45") אשר, בין היתר, קובע כללים להכרה במענקים. תקן 45 חל על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2023 או לאחריו. 

לחוזר המחלקה המקצועית הסוקר את תקן 45 לחץ/י כאן.

הוועדה המקצועית בדעה כי ישויות, למעט מלכ"רים (אשר יישמו את עקרונות תקן מספר 40 (מעודכן 2021) לאחר תיקונו על ידי תקן 45), נדרשות ליישם את הוראות תקן 45 לגבי מענקים שהוענקו בעקבות מלחמת "חרבות ברזל".

תקן 45 קובע כי מענקים המתייחסים להכנסה יוצגו כלהלן:

1. מענק הניתן באופן מזוהה בהתייחס להוצאות יוצג כניכוי מההוצאה המתייחסת.
2. מענקים אחרים יוצגו כהכנסה בהתאם למהותם.

משמעות האמור הינה כי:

מענקים כגון מענק במסלול שכר ומענק שכר, הניתנים באופן מזוהה בהתייחס להוצאות יוצגו כניכוי מההוצאה המתייחסת. 

מענקים אחרים, כגון: מענק הוצאות קבועות, מענק במסלול מחזורים, מענק במסלול חקלאות ומענק לפי תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף), התשל"ג 1973 יוצגו כהכנסה אחרת.

תחילה

ההנחיה המקצועית נכנסה לתוקף מייד עם פרסומה.

לקישור להנחיה המקצועית באתר המוסד לתקינה בפורמט PDF לחץ/י כאן.

יובהר כי האמור לעיל מהווה תמצית בלבד של ההנחיה המקצועית, אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של האמור במסגרתה.