רישום הוצאת "ריבית רעיונית" בעסקת הלוואה בינלאומית

איביי ישראל הולדינג בע"מ נ' פקיד שומה נתניה. מחוזי, ע"מ 51066-03-20.

איביי ישראל הולדינג בע"מ, חברה בבעלות eBay Inc, חברה תושבת ארה"ב ("חברת האם"), רכשה בשנת 2005 את חברת שופינג.קום בע"מ בתמורה לכ- 680 מיליון דולר.

לצורך הרכישה, חברת האם מימנה את איביי ישראל על ידי השקעה הונית של 45מ' דולר, והענקת הלוואה על סך 635מ' דולר. ההלוואה אינה נושאת ריבית או הפרשי הצמדה, ולא נקבע לה מועד פירעון.

בשנים 2007-2005 הוצגה ההלוואה בדוחות הכספיים כהתחייבות שוטפת, והחל משנת 2008 כהתחייבות לזמן ארוך. בדוחות המס לשנים 2013-2008 דיווחה איביי ישראל על ההלוואה על גבי טופס 1385, הצהרה על עסקאות בינלאומיות, כאשר החל משנת 2009 ציינה כי סעיף 85א לפקודה אינו חל עליה. בדוח המס לשנת 2017 צירפה טופס 1485, הצהרה על הלוואה בעסקה בינלאומית, כלומר כי ההלוואה הינה למעשה "שטר הון" בהתאם לסעיף 85א(ו)(1), המחריג עסקאות בינלאומיות מתחולת סעיף 85א. החברה יישמה את "התקנות הדולריות" בדוחות המס שלה.

לאורך השנים בוצעו החזרי הלוואה שממומנו מהפחתת הונה של החברה הנרכשת.

בשנת 2018 הומרה יתרת ההלוואה על סך 283מ' דולר לשלושה שטרי הון (הלוואה ללא ריבית לתקופה שלא תפחת מחמש שנים).

המחלוקת העיקרית בין הצדדים נגעה לאופן שבו יש לסווג את ההלוואה בשנים 2013 עד 2017, טרם החזרתה והפיכתה לשטר הון: האם כהלוואה עלייה חל סעיף 85א לפקודה ולכן יש לייחס לחברה הוצאה ריבית רעיונית בשיעור של "ריבית שוק", או שמא מדובר "בשטר הון" עליו אין להחיל את הוראות סעיף 85א.

לו תתקבל עמדת פקיד השומה, לחברה הישראלית יווצרו הוצאות ריבית אשר יגדילו את הפסדיה, אולם רק אם הוצאות אלו מוכרות למס בהתאם לסעיף 18(ה) לפקודה. מטרת פקיד השומה אם כך הינה לשום את חברת האם בגין הכנסות מימון, ככל הנראה על ידי הוצאת שומה ישירה לחברת האם או אולי בדרך של שומת ניכויים, ככל שלא חלה התיישנות.

לגישת פקיד השמה המבחן ביחס להלוואה אינו משך ההלוואה בפועל ובדיעבד, אלא מבחן כוונת הצדדים ביום מתן ההלוואה. וכי יש לבחון את הרישום בדוחות החברה ואת אופן עיגון ההסכם בין הצדדים על מנת ללמוד על כוונת הצדדים בעת מתן ההלוואה. לחילופין טען פקיד השומה כי אם סעיף 85א אינו חל, יש להחיל את סעיף 3(י) לפקודה.

סעיף 85א(א) לפקודה, אשר נכנס לתוקף ביום 29.11.2006,  קובע כדלקמן:

בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן - תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.

סעיף 85א(ו)(1) אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2008, מחריג הלוואות מסוימות מתחולת סעיף 85א, וכן כולל הוראות מעבר לגבי "שטרי הון" שהונפקו טרם התיקון:

(א) הלוואה שמתקיימים בה כל אלה:

(1) מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה;

(2) ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי; לעניין זה לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה;

(3) ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה;

(4) פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק;

(ב) שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה (5) להגדרה "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה, עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח (5 במרס 2008), שהיו נכס קבוע בידי המלווה ביום כ"ב בטבת התשס"ח (31 בדצמבר 2007), או שהיו נכס קבוע בידיו במועד החל בתקופה שמיום כ"ג בטבת התשס"ח (1 בינואר 2008) עד יום כ"ח באדר א' התשס"ח (5 במרס 2008), אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה;

בית המשפט המחוזי ייחס חשיבות רבה לאופן שבו נרשמה ההלוואה בדוחות החברה בשנים הראשונות, כהתחייבות שוטפת, ולכן קשה לקבל את טענתה שמדובר במכשיר הוני, כשטר הון.

למען הסר ספק, אף על פי שמודבר בהלוואה לטווח ארוך, שלא נקבע לה מועד פירעון והיא אינה נושאת ריבית, יש לעמוד בכל ארבעת התנאים הקבועים בסעיף 85א(ו) כדי להיכנס לחריג (הכוונה "שטר הון"): (1) "שליטה" – מתקיים; (2) ללא ריבית – מתקיים; (3) ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של 5 שנים ממועד נתינתה – לא מתקיים, שכן אין תנאי כזה בהסכם (אף על פי שרוב ההלוואה עמדה לפרק זמן ארוך מאוד, בוצע החזר של כ- 20% מההלוואה בשנת 2007); (4) פירעון ההלוואה נדחה בפני נושים אחרים – לא מתקיים, שכן לא הוכנס סעיף כזה להסכם.

בכל מקרה עדיין נדרשת הכרעה האם סעיף 85א חל על ההלוואה. בין היתר מסכים בית המשפט כי הענקת ההלוואה טרם כניסתו לתוקף של סעיף 85א ושל 85א(ו) מעורר קושי שיש לדון בו.

לגישת החברה הפירעון החלקי בשנת 2007 אירע לפני כניסתו לתוקף של סעיף 85א(ו) במסגרתו נדרשה תקופה מינימאלית של 5 שנים. וכי בהתאם לחוק התיאומים, די היה במגבלה לתקופה של שנה אחת על מנת שההתחייבות תסווג "כנכס הוני". אולם בית המשפט דוחה טענה זו, שכן בהסכם ההלוואה לא היתה מגבלה אף לא לשנה אחד לגבי מועד הפירעון, ויש חשיבות לפרש את תנאי ההלוואה ביום הענקתה ולא את התנהגות הצדדים לאורך השנים. כמו כן, אין לקבל טענה כי בעת הפירעון החלקי, הוענקה למעשה הלוואה חדשה לגבי יתרת ההלוואה.

טענת החברה להסתמכות על אישור פקיד השומה שניתן בקשר להעברת כספי הפירעון בשנת 2007 ללא ניכוי מס במקור, נדחתה. לגישתה, לו היה טוען אז פקיד השומה כי לא מדובר בשטר הון, היה דורש לנכות מס במקור בגין הריבית הרעיונית הגלומה מחד, ומנגד היתה החברה מנפיקה שטרי הון באופן מסודר לגבי יתרת ההלוואה. בית המשפט דחה טענה זו שכן במסגרת האישור שהנפיק פקיד השומה, קבע פקיד השומה הסתייגויות וכי האישור נוגע לניכוי מס במקור, והשיעור הסופי יקבע על ידי פקיד השומה, וכן כי יש לבדוק אפשרות לחיוב לפי סעיף 3(י). לגישת בית המשפט, "ההוראות הנוגעות לניכוי המס במקור, וממילא האישורים שניתנים בקשר לכך על ידי פקיד השומה, אינם בבחינת שומה הכובלת את ידיו של פקיד השומה, אלא אך הסדר בעניין אופן גביית המס"

יחד עם זאת לאחר דחיית כל טענותיה של החברה בנוגע לשטר ההון, קבע בית המשפט שלא ניתן להחיל את הוראות סעיף 85א שכן ההלוואה ניתנה באוגוסט 2005, כשנה לפני המועד שבו הסעיף נכנס לתוקף בנובמבר 2006, עת נכנסו לתוקפן תקנות מחירי העברה. במסגרת תקנות מחירי העברה נקבע במפורש כי הן תחלנה על "עסקה בינלאומית שנעשתה ביום פרסומן ואילך". בעייני בית המשפט ברור "כי אם יש לקבוע את סיווג ההלוואה ביום נתינתה, באותה מידה אין להחיל עליה הוראות דין שנכנסו לתקוף לאחר שההלוואה ניתנה ולאחר שנקבעו התנאים הרלוונטיים המשמשים לצורך סיווגה של ההלוואה – מהי תקופת ההלוואה, איזו ריבית היא נושאת והאם היא נדחית מפני חובות אחרים". טענת פקיד השומה כי הלוואה הינה עסקת "מתמשכת" ה"מתחדשת" כל שנה נדחתה. בין היתר טען בית המשפט כי אין בסיס לטענה שההלוואה מתחדשת, או נפרעת ומוענקת מחדש כל שנה מחדש. מדוע לא כל חודש? או כל יום? או כל דקה?

אולם, בית המשפט מקבל את טענתו החלופית של פקיד השומה, אשר עלתה רק במסגרת הסיכומים של הערעור (מעין הרחבת חזית), כי סעיף 3(י) חל על ההלוואה. לגישת בית המשפט יש לקבל טענה זו כחריג ל"הרחבת חזית" שכן מדובר בטענה משפטית, שתוצאתה מס אמת.

לבסוף מבקש בית המשפט לציין את מה שלדעתנו היה עליו לציין בתחילת הדיון ולהכריע על פיו – בית המשפט מציין כי יש "קושי" במטרת שומתו של פקיד הושמה, הן לעניין סעיף 85א והן לעניין סעיף 3(י): "סעיף 85א מאפשר למשיב להתערב בתנאי עסקה בינלאומית מקום שבו תנאים אלו מביאים לכך כי מופקים ממנה פחות רווחים מאלו שהיו מופקים אילו נקבעו תנאי שוק. וכיוצא בכך - סעיף 3(י) מאפשר לראות ב"הפרש הריבית" כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה."

אולם השומה לא יצאה לחברה משום שהיא הפיקה פחות רווחים, בהתאם לסעיף 85א, אלא משום שרשמה פחות הוצאות. באופן דומה השומה לא נועדה להביא לתוספת "הכנסה" בהתאם לסעיף 3(י) אלא להפך, תוספת הוצאה. כאמור פקיד השומה חשש, שמבלי להוציא שומה לחברה, הוא לא יכול להוציא שומה לחברת האם בגין הכנסת ריבית רעיונית.

הסברו של פקיד השומה אינו מניח את דעתו של בית המשפט:

• ראשית "שומה המגדילה את הוצאות הנישום אינה עולה בקנה אחד עם לשונו ומטרתו של סעיף 85א לפקודה... או של סעיף 3(י) לפקודה...".
• שנית, קיים ספק בנחיצותה של "שומת הוצאות" לחברה אחת, על מנת להוציא "שומת הכנסות" לחברה אחרת.

[הערה פנימית – במאמר מוסגר, סע' 3(י) הינו דוגמא מובהקת לכך – הוא דן רק בצד ההכנסות. ניתן להוציא שומה, מבלי שמקבל ההלוואה רשם הוצאות מימון. יתרה מזאת, לגישתנו סעיף 3(י) אינו מתיר כלל הוצאה שומת הוצאות, ויש כאן חוסר חוקיות של השומה החלופית, וקביעת בית המשפט].

מנגד, ובאופן מפתיע, רואה בית המשפט המחוזי קושי לא פחות בעצם הגשת הערעור של החברה על השומה. שכן בהתאם לסעיף 153 לפקודה, הזכות להגיש ערעור הינה ל"מי שרואה עצמו מקופח על ידי החלטת פקיד השומה". בית המשפט לא רואה כיצד קופחה החברה בכך שפקיד השומה מבקש להגדיל את הוצאותיה. וספק אם יש לה זכות ערעור רק בשל כך שחברת האם שלה עלולה להיות חשופה לשומה בגין ריבית רעיונית. על כן קובע בית המשפט כי אין לקבל ערעור המוגש כנגד שומה המגדילה את הוצאת החברה או מקטינה את רווחיה. [הערה פנימית – החברה כן עלולה להיות מקופחת בעתיד, כאשר תהייה חשופה לשומת ניכויים בגין פירעון שיסווג על ידי המשיב כהחזר של ריבית רעיונית. בנוסף במקרים שבהם לחברה יש רווחים, שומת הוצאות תפגע ברווחים הלא מחולקים – רר"ל – שעשויים להוות מגן מס. אם כי קשה לי להאמין כי אי פעם פקיד השומה יטרח להוציא שומת הוצאות שתפחית בפועל הכנסה חייבת]

הערה פנימית – בטרם קבע ביהמ"ש כי אין זכות ערעור על שומה המגדילה הוצאות, היה עליו לקבוע כי אין למשיב זכות מלכתחילה להוציא שומה המגדילה הוצאות, על אחת כמה וכמה כאשר היא סותרת את לשון סעיף 85א (לא הופקו פחות רווחים), ואף לא ניתן לבסס אותה על סעיף 3(י), שכן הסעיף עוסק במיסוי הצד שמעניק את ההלוואה, בגין ההפרש החיובי בין שיעור הריבית המוטבת לבין שיעור "ריבית מס הכנסה".  סעיף 3(י) אינו עוסק כלל בהכרה בהוצאה של מקבל ההלוואה המוטבת, כלומר בהפרש השלילי של שיעור מס הכנסה פחות שיעור הריבית המוטבת.  

לטענת פ"ש המהות של ההלוואה הזו היא "מחסנית" למשיכת רווחים עד לגובה ההשקעה מבלי לשלם מס על דיבידנד.