חוזר מקצועי 17/2020

תקן חשבונאות ישראלי מספר 41 בדבר גילויים בהקשר לצד קשור

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) - תקן חשבונאות ישראלי מספר 41 בדבר גילויים בהקשר לצד קשור

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית" ו-"המוסד לתקינה", לפי העניין), אישרה לאחרונה לפרסום את תקן חשבונאות מספר 41 בדבר גילויים בהקשר לצד קשור (להלן - "התקן")[1]. התקן מבוסס בעיקרו על תקן חשבונאות בינלאומי מספר 24, גילויים בהקשר לצד קשור (IAS 24).

מטרת התקן כאמור היא להבטיח כי דוחות כספיים של ישות מכילים את הגילויים הדרושים כדי להפנות את תשומת הלב לאפשרות, כי ייתכן שמצבה הכספי והרווח או הפסד שלה הושפעו מקיומם של צדדים קשורים, מעסקאות עם צדדים כאלה ומיתרות שלהם שטרם נפרעו (outstanding balances), כולל התקשרויות עימם.

יחסי צד קשור עשויים להיות בעלי השפעה על הרווח או הפסד והמצב הכספי של ישות. כמו כן, צדדים קשורים עשויים להיקשר בעסקאות אשר צדדים שאינם קשורים לא היו נקשרים בהן (כגון ישות המוכרת לחברה האם שלה לפי עלות הסחורה וכדומה). בשים לב לאמור, הכללת דרישות גילוי אודות עסקאות, יתרות והתקשרויות עם צדדים קשורים עשויה להשפיע על הערכותיהם של המשתמשים בדוחות הכספיים לגבי פעולותיה של הישות, לרבות הערכות של הסיכונים וההזדמנויות בפניהם היא ניצבת.

התקן ייושם לצורך ההיבטים להלן:

  • זיהוי יחסים ועסקאות עם צד קשור;
  • זיהוי יתרות שטרם נפרעו, כולל התקשרויות, בין ישות לבין הצדדים הקשורים אליה;
  • זיהוי הנסיבות שבהן נדרש גילוי של פריטים בגין ההיבטים המנויים לעיל; וכן
  • קביעה של הגילויים שיש לתת לגבי פריטים אלה.

בהתאם לתקן, בבחינת כל יחסי צדדים קשורים אפשריים, יש להביא בחשבון את מהות היחסים ולא רק את צורתם המשפטית.

בפרט מחייב התקן גילוי אודות יחסי צד קשור, עסקאות צד קשור ויתרות צד קשור שטרם נפרעו, כולל התקשרויות, בדוחות הכספיים של ישות ובדוחות הכספיים המאוחדים והנפרדים של חברה אם, של משקיעים בעלי שליטה משותפת על ישות מוחזקת או של משקיעים בעלי השפעה מהותית על ישות מוחזקת המוצגים בהתאם לגילוי דעת מספר 57, דוחות כספיים מאוחדים או לגילוי דעת מספר 68, שיטת השווי המאזני או לתקן חשבונאות מספר 37, ישויות השקעה[2].

לצורך גיבוש הגילויים הנדרשים מכוחו, התקן מספק הגדרות למונחים רלוונטיים ובהם "צד קשור", "עסקת צד קשור", "בני משפחה קרובים של האדם", "אנשי מפתח בהנהלה", "ממשלה" וכיוצא באלה.

כמו כן, נקבעו בתקן מקרים בהם צדדים לא ייחשבו צדדים קשורים (דוגמת שני שותפים בעסקה משותפת, רק מכיוון שהם חולקים שליטה משותפת על העסקה או למשל מקרה לפיו לקוח, ספק, זכיין, מפיץ או סוכן כללי עימם ישות מבצעת עסקאות בנפח עסקים משמעותי, וזאת רק בשל התלות הכלכלית שנוצרת).

התקן מונה שורה של גילויים הנדרשים בכל הנוגע לצדדים קשורים ועסקאות עימם במהלך התקופות המכוסות על ידי הדוחות הכספיים, כמו גם גילוי למהות היחסים עימם, מידע לגבי אותן עסקאות, יתרות שטרם נפרעו לרבות התקשרויות, וכל זאת בהיקף הדרוש למשתמשים להבנת ההשפעה הפוטנציאלית של יחסים אלה על הדוחות הכספיים.

בכדי לייצר סטנדרט גילוי ראוי ועקבי בכל הנוגע לצדדים קשורים מגדיר התקן את דרישות המינימום אשר יינתנו בגין עסקאות עם צדדים קשורים כאמור.

הגילויים יכללו, לכל הפחות, את הבאים:

  • סכומי העסקאות;
  • סכומי היתרות שטרם נפרעו;
  • מידע אודות התקשרויות, תנאיהן, ציון העובדה אם הן מובטחות, אופי התמורה שתינתן בעת סילוקן ובמידת הצורך, פרטים באשר לערבויות כלשהן שניתנו או נתקבלו;
  • הפרשות בגין חובות מסופקים הקשורות ליתרות שטרם נפרעו; וכן
  • ההוצאה במהלך התקופה בגין חובות רעים או מסופקים של צדדים קשורים.

בהתאם לתקן, הגילויים המנויים לעיל יינתנו בפילוח לגבי כל אחת מהקטגוריות כדלקמן:

  • חברה אם;
  • ישויות בעלות שליטה משותפת על ישות או בעלות השפעה מהותית עליה;
  • חברות בנות, חברות כלולות ועסקאות משותפות שבהן הישות היא שותפה בעסקה משותפת;
  • אנשי מפתח בהנהלה של הישות או של החברה האם שלה; וכן
  • צדדים קשורים אחרים.

עם זאת, התקן מבהיר כי ניתן לתת גילוי מצרפי לפריטים בעלי אופי דומה, למעט כאשר דרוש גילוי נפרד לצורך הבנת ההשפעות של עסקאות צד קשור על הדוחות הכספיים של הישות. בנוסף, כולל התקן דוגמאות לעסקאות אשר נדרש לתת בגינן גילוי עקב זאת שהן מול צד קשור (כגון, רכישות או מכירות של סחורות או שירותים, חכירות, ערבויות ובטחונות, הסדרי מימון ועוד).

עוד קובע התקן כי ישות מדווחת פטורה מדרישות הגילוי בהקשר לצד קשור ויתרות שטרם נפרעו בהתייחס לממשלה שיש לה שליטה או שליטה משותפת או השפעה מהותית על הישות המדווחת ולישות אחרת אשר לאותה ממשלה מוקנית שליטה, שליטה משותפת או השפעה מהותית הן על הישות המדווחת והן על הישות האחרת. בהתייחס למצבים כאמור מונה התקן דרישות גילוי אחרות אשר נדרש לכלול בכל הנוגע לעסקאות משמעותיות בפני עצמן או באופן מצרפי. לצורך האמור מונה התקן שורה של שיקולים אשר יסייעו בקביעת רמת המשמעותיות של עסקה אשר נבחנת.

מועד התחילה של התקן הינו בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2020 או לאחריו. יישום למפרע של התקן מומלץ. עם זאת, ישות רשאית ליישמו בדרך של מכאן ולהבא. כאשר ישות בוחרת ליישם תקן זה בדרך של מכאן ולהבא וחל שינוי בזיהוי הצדדים הקשורים, על הישות להציג את המידע ההשוואתי בנפרד מהמידע לשנה השוטפת, תוך ציון ברור של התקן או גילוי הדעת שלפיו ניתן הגילוי.

עם כניסתו לתוקף ביטל התקן את גילוי דעת מספר 29 של לשכת רואי חשבון בישראל אודות צדדים קשורים. כמו כן, בעקבות פרסום התקן הוחלו שינויים ותיקונים בתקני חשבונאות אחרים.

לקישור לתקן כפי שפורסם באתר האינטרנט של המוסד לתקינה לחץ/י כאן.

 

[1] יצוין כי בסוף חודש ינואר 2020, פרסמה הוועדה המקצועית של המוסד לתקינה את ההצעה לתקן כאמור, על מנת לקבל תגובות והערות, לפני הפיכתה של ההצעה לתקן סופי ומחייב. במסגרת שימוע לציבורי שהתקיים, לא נתקבלו הערות להצעה ולפיכך ההצעה אושרה כתקן סופי בהתאם לנוסחה המקורי. לחוזר מקצועי שפרסמה המחלקה המקצועית בנושא לחץ/י כאן.

[2]  בהקשר זה יצוין כי התקן קובע כי בדוחות הכספיים המאוחדים של ישות לא נדרש גילוי לגבי עסקאות צד קשור ויתרות צד קשור אשר בוטלו בהתאם להוראות גילוי דעת מספר 57. יחד עם זאת, גילוי יידרש בדוחות הכספיים הנפרדים ובדוחות הכספיים של ישות השקעה אם עסקאות ויתרות כאמור לא בוטלו בדוחות כספיים אלה.