רשות המסים פרסמה ביום 19 במרץ 2026 נייר עמדה שמטרתו להבהיר את יישום הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה אשר נמצאת בהליך התחדשות עירונית, בהתאם לסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
ראשית, סעיף 49ב(5) לחוק מעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה. תכליתו של הסעיף היא לאפשר ליורש להיכנס בנעלי המוריש ולמכור את הדירה בפטור ממס, כאילו המוריש עצמו מוכר אותה.
הסעיף קובע כי הפטור ממס שבח מותנה בכך שיתקיימו התנאים הבאים:
- המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
- לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.
- אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס שבח במכירה בשל היותה דירה יחידה.
ביום 18.11.2021 בוצע תיקון 96 לחוק (להלן: "יום התחולה") אשר במסגרתו נחקקו סעיפים 49כז1 העוסק בפינוי בינוי, וסעיף 49לו1 העוסק בתמ"א 38.
סעיפים אלו קובעים חזקה לפיה יראו את זכותו של הדייר (או חליפו) בדירה החלופית שהתקבלה תמורת הדירה הישנה, במהלך תקופת הבנייה (לאחר שהבניין הישן נהרס וטרם הסתיימה בניית הבניין החדש), כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה ומס שבח, לפי העניין. כלומר, על אף שפיזית לא קיימת דירה (אלא זכות חוזית עתידית), החוק מאפשר למכור זכות זו תוך שימוש בפטורים הרגילים החלים על דירת מגורים מזכה, ובכלל זה הפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק, בכפוף לעמידה בתנאי הוראות החוק.
נייר העמדה מבחין בין שני מצבים בכדי שיחול הפטור ממס שבח כדלהלן:
האחד, החלת סעיף 49ב(5) לחוק בירושה של דירת מגורים מזכה לפני יום המכירה כהגדרתו בפרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק - במקרה זה, רואים ביורש כמי שירש את הדירה הישנה ובהתקיים סעיף 49ב(5) לחוק יחול הפטור ממס שבח. לעומת זאת, במקרה שהמכירה ע"י היורש היא לאחר שהדירה נהרסה ולפני בנייתה במצב זה יחול הפטור ממס שבח רק אם המכירה נעשתה לאחר יום התחולה.
השני, החלת סעיף 49ב(5) לחוק בירושה של דירת מגורים מזכה לאחר יום המכירה - במקרה זה, היורש ירש את הזכות לקבל את הדירה החלופית. במידה והירושה מתרחשת לפני שבניית הדירה החלופית מסתיימת, הזכאות לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) יחול רק אם יום המכירה נעשה לאחר יום התחולה. לעומת זאת במקרה של ירושה לפני יום התחולה לא תחשב כירושה של דירת מגורים מזכה וככזו לא תזכה לפטור לפי הוראות סעיף 49ב(5) גם אם הדירה תימכר לאחר סיום הבניה.
