אין לכלול הוצאות פיתוח עתידיים בחישוב מס רכישה

פורסם פס"ד של בית המשפט העליון בעניין ע"א 6404/19

ביום 22 במרס 2022 פורסם פס"ד של בית המשפט העליון בעניין ע"א 6404/19 אשר במסגרתו נקבע כי אין לכלול הוצאות פיתוח עתידיים במקרקעין שהרוכש התחייב לשאת בהן לעניין שווי המקרקעין בחישוב חבות מס הרכישה.

רקע

הערעור דן בשני ערעורים של פסקי דין אשר נדחתה בהם עמדת רשות המסים במסגרת בית המשפט המחוזי בהקשר להכללת תשלומים עתידיים של הוצאות פיתוח אשר התחייב הרוכש לשלם במסגרת רכישת המקרקעין לצורכי חישוב מס רכישה. מדובר בשני מקרים דומים בהם נעשו עסקאות מקרקעין בין חברות אשר במסגרת ההסכמים התחייבה הרוכשת לשלם הוצאות פיתוח עתידיות במקרקעין.

עמדת הצדדים

עמדת רשות המסים הינה כי בהתאם לעקרון "צירוף כלל התמורות" כפי שנדון בהלכת מידטאון ופרידמן מעבר לתמורה החוזית ששולמה במישרין למוכרים יש לחייב גם את ההתחייבות העתידית להוצאות פיתוח המקרקעין במס רכישה.

מנגד טענו המשיבות כי מדובר בתשלומים שטרם שולמו נכון למועד חתימת הסכם המכר היות ואבן הבוחן למהות העסקה הוא "מבחן הביצוע בפועל" הבוחן את מצבם הפיזי של המקרקעין הנרכשים ומבטא באופן הטוב ביותר את "המהות הכלכלית של העסקה".

פסיקת בית המשפט

פסק הדין ניתן ברוב דעות של השופטים, כאשר כבוד השופטים וילנר וסולברג קיבלו את עמדת החברות. כבוד השופטת וילנר ציינה כי גם לאחר מספר ניסיונות להכליל את הוצאות הפיתוח בשווי המכירה בחוק מיסוי מקרקעין כל ניסיונות אלו לעגינה בחוק נדחו.

כבוד השופט ג'ורג' אשר נשאר בדעת המיעוט גרס כי לשם בחינת העסקה יש להתעלם מהאופן בו הכתירו הצדדים את העסקה, יש לבחון את המהות הכלכלית של שני המקרים אשר לפיה קיימת התניה בין ההתחייבויות השונות, קרי מכירת הזכות במקרקעין כרוכה ומותנת בהתחייבותו של הקונה לשלם גם בעבור הוצאת הפיתוח, כך שלמעשה יש להתייחס לעלויות הפיתוח כחלק מעלות הרכישה.

לסיכום, פסק הדין ניתן ברוב דעות וערעור רשות המסים נדחה. בית המשפט קבע כי אין לכלול הוצאות פיתוח עתידיות בשווי לצרכי מס רכישה בנסיבות בהן מדובר בהתחייבות חוזית בין המוכר לרוכש.

בית המשפט העליון קבע כי ההלכה הקיימת עומדת בעינה ולפיה כאשר נחתם הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח אשר מתחייב הרוכש לפתחו במועד הרכישה אין לכלול הוצאות שטרם הוצאו בפועל.

בנימוקיו לדחיית עמדת רשות המסים נתמך בית המשפט בהלכות מידטאון ופירדמן כאמור לעיל, וגרס כי נסיבות העניין אינן דומות למקרים אלו שהרי בפסיקות אלו נדון בתשלום הוצאות שתשלומן היווה תנאי על מנת לקבל היתר בניה ו/או זכויות בניה מכוח התוכנית למקרקעין.

בית המשפט התווה מבחן חדש לבחינה האם הוצאות פיתוח שהתחייב הרוכש לשלמן בעת חתימת הסכם המכר תהווה חלק מהשווי לצרכי מס.

בהתאם למבחן החדש, במקרים בהם כתוצאה מביצוע התחייבות זו המקרקעין צפויים להיות משובחים בהתאם לתוכנית החלה על המקרקעין, ניתן לראות בהתחייבות זו כתנאי לקבלת היתר בניה ו/או שינוי של זכויות הבניה ו/או הגדלה על גבי המקרקעין תתווסף הוצאה זו לתמורה לצורכי חישוב מס רכישה. ויודגש כי אין מדובר בהשבחה הנובעת מביצוע הבניה בפועל אלא במימוש זכויות מכח תוכנית או היתר.

לפיכך, מעתה ואילך יש לבחון אם הוצאות הפיתוח הוצאו בפועל וכן אם תשלומם יצור השבחה מכוח התוכנית החלה על המקרקעין.

בית המשפט הבהיר את עמדתו תוך ביקורת על רשות המסים כי הוראת המחוקק לא השתנתה לגבי חיוב הוצאות הפיתוח במס רכישה כך שגם בעיניו אין לקבל את עמדת רשות המסים. בביקורת נוספת, ציינה כבוד השופטת וילנר כי בפני רשות המסים פתוחה הדרך להוסיף ולנסות להביא לשינוי המצב המשפטי הקיים באמצעות שינוי החקיקה  ככל והיא בחרה לשנות את עמדתה.

לצפייה בפסק הדין לחץ כאן [ 246 kb ]