דוחות ביניים לדוגמה, מאי 2019

דוחות כספיים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2019

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

דוחות כספיים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2019 הערוכים בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים ותקנות ניירות ערך לצורך עריכת הדוחות הכספיים לתקופות הביניים של שנת 2019 של החברות הכפופות לחוק ניירות ערך ותקנותיו מצורפים קישורים כדלקמן:

  • לדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2019 הערוכים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 ובהתאם להוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומידיים), התש"ל - 1970 לחץ/י כאן [ 4482 kb ]. הדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים כוללים, בין היתר, דרישות גילוי שנקבעו במסגרת תקני IFRS חדשים, הבהרות חדשות לתקנים, שיפורים לתקני IFRS וכן דרישות גילוי בהתאם להוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970. לנוחותכם, במסגרת פתיח לדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים נכלל מזכר הכולל דגשים והבהרות המפרט, בין היתר, בדבר עיקרי השינויים ביחס לדוחות הכספיים לדוגמה לשנת 2018. תשומת הלב מופנית להיבטים הנוגעים ליישום לראשונה של תקנים חדשים והגילויים הנדרשים בגינם.
  • למידע הכספי הנפרד לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2019, הנדרש מכוח תקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970, בפורמט PDF לחץ/י כאן [ 1034 kb ]. המידע הכספי הנפרד לדוגמה ערוך בהתאם לעקרונות תקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 ולתוספת העשירית לתקנות אלה.

דגשים עיקריים שקיבלו ביטוי בעריכת הדוחות לדוגמה לתקופות ביניים (להתייחסות רחבה יותר ראו המזכר שנכלל כפתיח לדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה):

  • מדרג רגולציה - בחודש מרץ 2017 פורסם ברשומות תיקון לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (להלן - "התיקון" ו-"תקנות הדוחות") בדבר מדרג רגולציה  - ביטול חובת פרסום דוח רבעוני על ידי תאגידים קטנים שהציבור אינו מחזיק בתעודות התחייבות שלהם (להלן - "תאגיד קטן פטור"). בהמשך לאמור, ביום 24 באפריל 2017 פרסם סגל הרשות את עמדה משפטית 104-18: מתכונת הדיווח של תאגיד קטן פטור (להלן - "העמדה המשפטית"), הכוללת במסגרתה בין היתר, קובץ שאלות ותשובות בנושא אופן יישום ההקלות שפורסמו במסגרת התיקון. בהתאם לתיקון, תאגיד קטן פטור אינו מחויב עוד בפרסום דוחות ברבעונים הראשון והשלישי (דוחות הכוללים דוחות כספיים ביניים, דוח דירקטוריון לתקופת הביניים, דוחות כספיים נפרדים, עדכוני פרק תיאור עסקי התאגיד, הצהרות מנהלים לגבי הבקרה הפנימית וכל מידע אחר הנדרש מכוח תקנות הדוחות). במסגרת העמדה המשפטית מובהר כי ההקלה האמורה חלה כברירת מחדל, ועל כן, תאגיד קטן פטור אינו נדרש לקבל החלטה פוזיטיבית בנוגע לאימוץ ההקלה. עם זאת, תאגיד קטן פטור רשאי להחליט שלא לאמץ את ההקלה ולהמשיך לפרסם את דוחות הרבעון הראשון והשלישי לפי מתכונת הדיווח שחלה על תאגידים שאינם קטנים.

    לחוזר מקצועי הכולל סקירה של העמדה המשפטית לחץ/י כאן.

  • תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16) - ביום 1 בינואר 2019 חל מועד התחילה של  תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 16 (להלן - IFRS 16 או "התקן"). התקן קובע את מכלול היבטי הטיפול החשבונאי (הכרה, מדידה, הצגה וגילוי) בהסכמי חכירה בספרי החוכר ובספרי המחכיר. התקן קובע מודל חשבונאי אחיד בהתייחס לעסקאות חכירה, ללא הבחנה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית ומחייב לראשונה חוכרים להציג על פני הדוחות על המצב הכספי/המאזנים עסקאות חכירה תפעוליות באמצעות הכרה בנכס המשקף "זכות שימוש" (Right-of-use) ומנגד להכיר בהתחייבות בגין חכירה (Lease liability). עם זאת, התקן מקנה הקלה באשר לחכירות לטווח קצר (חכירות לתקופה קצרה מ-12 חודשים) וחכירות של פריטים בעל ערך כספי נמוך. דרישות התקן בהתייחס לטיפול החשבונאי בעסקאות חכירה בדוחות הכספיים של מחכיר הינן זהות בעיקרן לעקרונות תקן חשבונאות בינלאומי 17, חכירות (IAS 17). עם כניסתו לתוקף התקן יחליף את IAS 17 וכן שלושה פרסומי פרשנות העוסקים בנושא חכירות. התקן כולל מספר חלופות יישום לראשונה - בדרך של יישום התקן למפרע באופן מלא לכל תקופות הדיווח הקודמות המוצגות או למפרע תוך זקיפת ההשפעה המצטברת של היישום לראשונה במועד היישום לראשונה (1 בינואר 2019) ליתרת הפתיחה של עודפים לאותו מועד וזאת ללא צורך בהצגה מחדש של מידע השוואתי לתקופות קודמות. כתזכורת נציין כי לקראת יישום התקן, ישויות נדרשו, בין היתר, לנתח את ההסכמים וחוזי החכירה, תוך היוועצות ביועצים חשבונאיים ומשפטיים ככל ורלוונטי, על מנת לבחון סוגיות להן מתייחס התקן אשר יש בהן בכדי לשנות את הטיפול החשבונאי הנוהג כיום מתוקף התקנים והפרשנויות הרלוונטיים בנושא. הדוחות הכספיים ביניים לדוגמה עודכנו והם כוללים מספר חלופות לגילויים איכותיים וכמותיים במתכונת עקבית להוראות התקנים הרלוונטיים לרבות, בין היתר,  תקן חשבונאות בינלאומי מספר 34, דיווח כספי לתקופות ביניים (IAS 34) ותקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8).
  • היוון עלויות אשראי - בכנס התאגידים השנתי שנערך על ידי רשות ניירות ערך בשנת 2018, צוין כי בהתאם לדיון שהתקיים במסגרת הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRICלא ניתן להוון עלויות אשראי על מבנים בהקמה ועל מרכיב הקרקע בהתייחס לפרויקטים אשר בגינם ההכרה בהכנסה הינה לאורך זמן, זאת כאשר הפריט המתייחס מוכן למכירה (דהיינו, בנקודת הזמן אשר בה באופן מהותי נשלמו הפעילויות הנדרשות לשם הכנת הפריט לשימושו המיועד או למכירתו). בנוסף, סגל הרשות ציין כי הוא מודע לכך כי בפרקטיקה, נכון לאותו מועד, התקיימו מספר חלופות לטיפול החשבונאי בגין היוון עלויות אשראי על מבנים בהקמה ועל מרכיב הקרקע כאמור. על רקע התגבשות המסקנה לפיה מלאי מבנים בהקמה כאמור צפוי שלא להוות נכס כשיר, סגל הרשות הבהיר במסגרת הכנס בהתייחס לישויות שיישמו פרקטיקה שונה מזו שהתגבשה לאור עמדת ה- IFRIC, כי לא יתערב אם חברה שהיוונה עלויות כאמור תחליט לטפל בשינוי כשינוי מדיניות חשבונאית (קרי, למפרע).
    בהמשך לאמור, בחודש מרץ 2019, פרסם ה- IFRICעמדה סופית ואשר לפיה, מבנים בהקמה ומרכיב הקרקע, בדרך כלל, אינם מהווים נכס כשיר, כאשר באופן מהותי נשלמו הפעילויות הנדרשות לשם הכנתם לשימושם המיועד או למכירתם. כפועל יוצא ובשים לב שבישראל מכירה של דירות עשויה להתבצע בשלבים מוקדמים של הפרויקט הרי שמבנים בהקמה ומרכיב הקרקע יחדלו מלהוות נכס כשיר להיוון עלויות אשראי בשלב מוקדם. 
    למיטב ידיעתנו, סגל הרשות מתעתד לפרסם בימים הקרובים (לפני המועד האחרון לפרסום הדוחות הכספיים ביניים לרבעון הראשון של שנת 2019), נייר עמדה אשר יפרט בדבר האופן לפיו תידרשנה לפעול ישויות אשר פעלו בגישה של היוון עלויות אשראי למבנים בהקמה ועל מרכיב הקרקע בהתייחס לפרויקטים אשר בגינם ההכרה בהכנסה הינה לאורך זמן.
    בהתייחס לישויות אשר נקטו בגישה של היוון עלויות אשראי מומלץ לשקול היוועצות בגורמים מקצועיים בדבר הגילוי שיינתן במסגרת הדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2019 אודות ההשלכות החזויות של שינוי המדיניות החשבונאית (או לחילופין בגין השפעות השינוי במדיניות החשבונאית, ככל והישות תבחר ליישם את השינוי כבר בדוחותיה הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2019). יובהר כי הגילוי שיינתן כאמור, יהא בשים לב לעקרונות אשר יקבלו ביטוי בנייר העמדה של הרשות אשר טרם פורסם נכון למועד פרסום דוחות לדוגמה אלו.

דוחות כספיים לדוגמה לתקופות ביניים אלו ערוכים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 וכוללים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970. בהתאם, הם כוללים דרישות גילוי ומספרי ההשוואה העשויים להידרש בדוחות כספיים ביניים לרבעון הראשון, השני והשלישי של שנת 2019 (לרבות נתוני הרבעון השוטף ונתוני התקופה המצטברת). המחלקה המקצועית תפרסם בקרוב דוחות כספיים לדוגמה הערוכים במתכונת חצי שנתית במתכונת התואמת את עקרונות התיקון לתקנות הדוחות.

הדוחות הכספיים לדוגמה נועדו להוות כלי עזר ובקרה חשוב בעריכת הדוחות הכספיים והעמידה בדרישות הגילוי מכוח תקני IFRS ומכוח תקנות ניירות ערך, ככל שהאמור מתייחס לדיווח כספי לתקופות ביניים. בשל כך הם כוללים מגוון רחב של דרישות גילוי אפשריות. עם זאת, הם אינם כוללים את כל האפשרויות הקיימות בתקינה הבינלאומית ובתקנות ניירות ערך. כמו כן, אין לראות בשימוש בהם כייעוץ או מתן חוות דעת.

יצוין כי בהמשך השנה ייתכן ונפרסם עדכונים לדוחות הכספיים לדוגמה הערוכים לתקופות ביניים.