חוזר מקצועי 07/2018

דוחות כספיים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2018

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

לצורך עריכת הדוחות הכספיים לתקופות הביניים של שנת 2018 של החברות הכפופות לחוק ניירות ערך ותקנותיו מצורפים קישורים כדלקמן:

  • לדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2018 הערוכים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 ובהתאם להוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומידיים), התש"ל - 1970 לחץ כאן [ 4870 kb ]. הדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים כוללים, בין היתר, דרישות גילוי שנקבעו במסגרת תקני IFRS חדשים, הבהרות חדשות לתקנים, שיפורים לתקני IFRS וכן דרישות גילוי בהתאם להוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970. לנוחותכם, במסגרת פתיח לדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים נכלל מזכר הכולל דגשים והבהרות המפרט, בין היתר, בדבר עיקרי השינויים ביחס לדוחות הכספיים לדוגמה לשנת 2017. תשומת הלב מופנית להיבטים הנוגעים ליישום לראשונה של תקנים חדשים והגילויים הנדרשים בגינם.  
  • למידע הכספי הנפרד לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2018, הנדרש מכוח תקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970, בפורמט PDF לחץ/י כאן. המידע הכספי הנפרד לדוגמה ערוך בהתאם לעקרונות תקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 ולתוספת העשירית לתקנות אלה.

דגשים עיקריים שקיבלו ביטוי בעריכת הדוחות לדוגמה לתקופות ביניים (להתייחסות רחבה יותר ראו המזכר שנכלל כפתיח לדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה):

  • מדרג רגולציה - בחודש מרץ 2017 פורסם ברשומות תיקון לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (להלן - "התיקון" ו-"תקנות הדוחות") בדבר מדרג רגולציה  - ביטול חובת פרסום דוח רבעוני על ידי תאגידים קטנים שהציבור אינו מחזיק בתעודות התחייבות שלהם (להלן - "תאגיד קטן פטור"). בהמשך לאמור, ביום 24 באפריל 2017 פרסם סגל הרשות את עמדה משפטית 104-18: מתכונת הדיווח של תאגיד קטן פטור (להלן - "העמדה המשפטית"), הכוללת במסגרתה בין היתר, קובץ שאלות ותשובות בנושא אופן יישום ההקלות שפורסמו במסגרת התיקון.
    בהתאם לתיקון, תאגיד קטן פטור אינו מחויב עוד בפרסום דוחות ברבעונים הראשון והשלישי (דוחות הכוללים דוחות כספיים ביניים, דוח דירקטוריון לתקופת הביניים, דוחות כספיים נפרדים, עדכוני פרק תיאור עסקי התאגיד, הצהרות מנהלים לגבי הבקרה הפנימית וכל מידע אחר הנדרש מכוח תקנות הדוחות). במסגרת העמדה המשפטית מובהר כי ההקלה האמורה חלה כברירת מחדל, ועל כן, תאגיד קטן פטור אינו נדרש לקבל החלטה פוזיטיבית בנוגע לאימוץ ההקלה. עם זאת, תאגיד קטן פטור רשאי להחליט שלא לאמץ את ההקלה ולהמשיך לפרסם את דוחות הרבעון הראשון והשלישי לפי מתכונת הדיווח שחלה על תאגידים שאינם קטנים.
    לחוזר מקצועי הכולל סקירה של העמדה המשפטית לחץ/י כאן.
  • תקן דיווח כספי בינלאומי 9, מכשירים פיננסיים (IFRS 9) - ביום 1 בינואר 2018 חל מועד התחילה של תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 9 (IFRS 9 (2014)) (להלן - IFRS 9 או "התקן")) אשר כולל הנחיות לסיווג ומדידה של נכסים פיננסיים. הוראות התקן יושמו בדוחות הכספיים ביניים, החל מיום 1 בינואר 2018, ללא הצגה מחדש של תקופות קודמות. יצוין כי הדוחות הכספיים ביניים לדוגמה עודכנו והם כוללים מספר חלופות לגילויים איכותיים וכמותיים במתכונת עקבית להוראות התקנים הרלוונטיים לרבות, בין היתר,  תקן חשבונאות בינלאומי מספר 34, דיווח כספי לתקופות ביניים (IAS 34) ותקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8). מומלץ להיוועץ במחלקה המקצועית בנוגע לנוסחים שייכללו בנושא. 

  • תקן דיווח כספי בינלאומי 15, הכנסה מחוזים עם לקוחות (IFRS 15) - ביום 1 בינואר 2018 חל מועד התחילה של תקן דיווח כספי בינלאומי 15, הכרה בהכנסות מחוזים עם לקוחות (IFRS 15, להלן - "התקן"). התקן מבטל את תקן חשבונאות בינלאומי 18, הכנסות (IAS 18), את תקן חשבונאות בינלאומי 11, חוזי הקמה (IAS 11) ופרשנויות נלוות לתקנים אלו. התקן מתווה מספר חלופות יישום לראשונה והקלות יישום שונות. הוראות התקן יושמו בדוחות הכספיים ביניים, החל מיום 1 בינואר 2018 תוך הכרה בהשפעה המצטברת של יישום התקן לראשונה על חוזים שטרם הושלמו ליום 1 בינואר 2018, באמצעות התאמת יתרת הפתיחה של העודפים (יתרת הרווח) לאותו מועד וללא הצגה מחדש של מספרי השוואה לתקופות קודמות.
    התקן מציג מודל יחיד וכוללני להכרה בהכנסה אשר יחול על חוזים עם לקוחות וקובע שתי גישות עיקריות להכרה בהכנסה לפיהן ההכנסה תוכר על פני תקופת החוזה או בנקודת זמן ספציפית וכולל חמישה שלבים לניתוח עסקאות על מנת לקבוע את עיתוי ההכרה בהכנסה ואת סכומה (זיהוי חוזה עם לקוח; זיהוי מחויבויות ביצוע נפרדות בחוזה; קביעת מחיר העסקה; הקצאת מחיר העסקה למחויבויות ביצוע נפרדות והכרה בהכנסה עם קיומה של מחויבות ביצוע). בין ההיבטים העשויים להיות מושפעים כתוצאה מיישומו לראשונה של התקן נזכיר את עיתוי ואופן ההכרה בהכנסה (לרבות בהתייחס להכרה בהכנסה ממכירת דירות על ידי קבלנים יזמיים), אופן מדידת התמורה ובפרט ההתייחסות לרכיבי תמורה משתנה, היקף הגילויים בדוחות הכספיים, פיתוח אומדנים ושיקולי דעת, התאמה של מערך הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי וכדומה. לחוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי התקן לחץ/י כאן.

  • תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16) - בחודש ינואר 2016 פרסם ה- IASB את תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16, להלן - "התקן"). התקן קובע את מכלול היבטי הטיפול החשבונאי (הכרה, מדידה, הצגה וגילוי) בהסכמי חכירה בספרי החוכר ובספרי המחכיר. התקן קובע מודל חשבונאי אחיד בהתייחס לעסקאות חכירה, ללא הבחנה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית ומחייב לראשונה חוכרים להציג על פני הדוחות על המצב הכספי/המאזנים עסקאות חכירה תפעוליות באמצעות הכרה בנכס המשקף "זכות שימוש" (Right-of-use) ומנגד להכיר בהתחייבות בגין חכירה (Lease liability). עם זאת, התקן מקנה הקלה באשר לחכירות לטווח קצר (חכירות לתקופה קצרה מ-12 חודשים) וחכירות של פריטים בעל ערך כספי נמוך.  דרישות התקן בהתייחס לטיפול החשבונאי בעסקאות חכירה בדוחות הכספיים של מחכיר הינן זהות בעיקרן לעקרונות תקן חשבונאות בינלאומי 17, חכירות (IAS 17). עם כניסתו לתוקף התקן יחליף את IAS 17 וכן שלושה פרסומי פרשנות העוסקים בנושא חכירות.
    התקן יחול לגבי תקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2019 או אחריו. יישום מוקדם אפשרי. ישות חוכרת רשאית ליישם את התקן למפרע לכל תקופות הדיווח הקודמות המוצגות או למפרע תוך זקיפת ההשפעה המצטברת של היישום לראשונה במועד היישום לראשונה (1 בינואר 2018) ליתרת הפתיחה של עודפים לאותו מועד וזאת ללא צורך בהצגה מחדש של מידע השוואתי לתקופות קודמות. ישות מחכירה תיישם את התקן, בדרך כלל, ממועד היישום לראשונה ואילך ללא תיאומים עבור חכירות קיימות.
    דרישות גילוי בדוחות כספיים לתקופות ביניים לשנת 2018:
    בחודש דצמבר 2017 פרסם סגל רשות ניירות ערך את עמדת סגל חשבונאית 19-2: גילוי בדבר השפעות יישום תקן דיווח כספי בינלאומי 16 (להלן - "עמדת סגל 19-2"). עמדת סגל 19-2 מבהירה כי מקום בו השפעות היישום לראשונה של התקן צפויות להיות משמעותיות, (לדוגמה, חברות המהוות צד להסכמים מהותיים לחכירה תפעולית של נכסים כחוכרות, אשר תידרשנה להכיר לראשונה בדוחותיהן הכספיים, נכסים המייצגים את זכות השימוש בנכס נשוא הסכם החכירה ומנגד בהתחייבות המשקפת את המחויבות שהישות נטלה על עצמה לשלם סכומים למחכיר הנכס) יידרש לכלול במסגרת הגילוי הנדרש בקשר עם השפעות היישום לראשונה של התקן, גילוי כמותי ואיכותי (כמפורט בעמדת סגל חשבונאית מספר 4 -11: גילוי בדבר השפעות יישום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS 15)), אשר כלל, בין היתר, גילוי בדבר השינויים המהותיים הצפויים, לרבות התייחסות למדיניות החשבונאית ביחס לסוגיות יישומיות מהותיות העולות מהתקן ואשר רלוונטיות לפעילותה העסקית של החברה, תיאור הקלות ו/או חלופות בהן בחרה החברה ועוד; גילוי בדבר ההשפעות הכמותיות של התקן, ככל שמידע זה ניתן לאמידה באופן סביר, ככל שחלו בהם שינויים; גילוי בדבר השפעות מהותיות נוספות של התקן על עניינים נוספים הקשורים לעסקי החברה, לרבות עמידת החברה באמות מידה פיננסיות, נתונים תפעוליים שונים, חוזים עם לקוחות או ספקים ועוד. בהקשר זה ציין סגל הרשות כי ככל שאין בידי החברה את מלוא המידע בדבר השפעות יישום התקן, על החברה לציין עובדה זו ולעדכן מידע זה, לכל המאוחר, במסגרת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2018. הדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים עודכנו והם כוללים מספר חלופות לגילויים איכותיים וכמותיים אודות השפעות יישום התקן במתכונת עקבית לעמדת סגל 19-2. מומלץ להיוועץ במחלקה המקצועית בנוגע לנוסחים שייכללו בנושא.
    יצוין כי הדוחות הכספיים לדוגמה לתקופות ביניים אינם כוללים התייחסות למקרים בהם ישות החליטה לאמץ מוקדם את הוראות IFRS 16.  

    לחוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית בדבר עמדת סגל 19-2 לחץ/י כאן.

דוחות כספיים לדוגמה לתקופות ביניים אלו ערוכים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 וכוללים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970. בהתאם, הם כוללים דרישות גילוי ומספרי ההשוואה העשויים להידרש בדוחות כספיים ביניים לרבעון הראשון, השני והשלישי של שנת 2018 (לרבות נתוני הרבעון השוטף ונתוני התקופה המצטברת). המחלקה המקצועית תפרסם בקרוב דוחות כספיים לדוגמה הערוכים במתכונת חצי שנתית במתכונת התואמת את עקרונות התיקון לתקנות הדוחות.

הדוחות הכספיים לדוגמה נועדו להוות כלי עזר ובקרה חשוב בעריכת הדוחות הכספיים והעמידה בדרישות הגילוי מכוח תקני IFRS ומכוח תקנות ניירות ערך, ככל שהאמור מתייחס לדיווח כספי לתקופות ביניים. בשל כך הם כוללים מגוון רחב של דרישות גילוי אפשריות. עם זאת, הם אינם כוללים את כל האפשרויות הקיימות בתקינה הבינלאומית ובתקנות ניירות ערך. כמו כן, אין לראות בשימוש בהם כייעוץ או מתן חוות דעת.

יצוין כי בהמשך השנה ייתכן ונפרסם עדכונים לדוחות הכספיים לדוגמה הערוכים לתקופות ביניים.

נשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה או לצורך מתן הבהרות ככל שיידרש.