article banner
חוזר מקצועי 9/2022

חשבונאות מלכ"רים - זכות שימוש ברכוש קבוע שהתקבלה ללא תמורה

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) - זכות שימוש בפריט רכוש קבוע שהתקבלה ללא תמורה - הטיפול החשבונאי על ידי מלכ"רים

בחודש אוגוסט 2020 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "המוסד לתקינה") את תקן חשבונאות מספר 40, כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים. בחודש נובמבר 2021, פרסם המוסד לתקינה עדכון לתקן חשבונאות מספר 40 על מנת לאפשר שיקול דעת בדבר הצורך בהכרה בשירותים שהתקבלו ללא תמורה על ידי המלכ"ר (להלן - "תקן 40").

בחודש יולי 2022 פרסם המוסד לתקינה עמדה מקצועית בדבר זכות שימוש בפריט רכוש קבוע שהתקבלה ללא תמורה - הטיפול החשבונאי על ידי מלכ"רים (להלן - "העמדה המקצועית"). העמדה המקצועית התפרסמה על מנת לספק הנחיות לטיפול החשבונאי למצבים בהם מלכ"ר מקבל זכות שימוש בפריט רכוש קבוע (לדוגמה, רשויות מקומיות נוהגות להעניק זכות שימוש במבנים שונים למלכ"רים שונים עבור ביצוע פעילות) היות ותקן 40 אינו מתייחס באופן ספציפי להכרה ולמדידה של זכות שימוש בפריט רכוש קבוע שהתקבלה כתרומה.

העמדה המקצועית כוללת גם נספח הדגמות ליישום.

הסוגיה הנדונה במסגרת העמדה המקצועית:

מהם כללי ההכרה והמדידה של זכות שימוש בפריט רכוש קבוע שהתקבלה כתרומה ככלל והאם תרומה של זכות שימוש בפריט רכוש קבוע מהווה שירותים שהתקבלו ללא תמורה לגביהן למלכ"ר יש אפשרות לבחירת מדיניות חשבונאית או נכס שהתקבל ללא תמורה.

רקע חשבונאי

סעיף 53 לתקן 40 קובע כי "מלכ"רים מקבלים תרומות של מזומן, נכסים אחרים ושירותים מיחידים, מישויות עסקיות, ממלכ"רים אחרים ומגופים ממשלתיים. נכסים אחרים עשויים לכלול ניירות ערך, רכוש קבוע, נכסים בלתי מוחשיים, נדל"ן להשקעה, זכויות שימוש בנכסים והבטחות בלתי מותנות להעביר נכסים אלה בעתיד." (ההדגשה אינה במקור).

תקן חשבונאות בינלאומי 17, חכירות (IAS 17), הגדיר חכירה כהסכם לפיו המחכיר מעביר לחוכר בתמורה לתשלום או לסדרת תשלומים את זכות השימוש בנכס לתקופת זמן מוסכמת.

תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16), מגדיר חכירה כחוזה, או חלק מחוזה, שמעביר את הזכות להשתמש בנכס (נכס הבסיס) לתקופת זמן עבור תמורה.

עמדת הוועדה המקצועית

עמדת הוועדה המקצועית עקבית לתקינה האמריקאית (עליה מבוסס תקן 40), לפיה זכות שימוש בפריט רכוש קבוע שהתקבלה ללא תמורה מהווה נכס שהתקבל ללא תמורה ולא שירותים שהתקבלו ללא תמורה.

בהתאם להוראות תקן 40, רכוש קבוע, נדל"ן להשקעה, נכס בלתי מוחשי, מלאי ונכסים המיועדים לצריכה שוטפת שהתקבלו ללא תמורה או שהמלכ"ר שילם עבורם תמורה חלקית בלבד יכללו בדוחות הכספיים, על פי השווי ההוגן שלהם למועד קבלתם, אם:

א. הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל, ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר, וכן

ב. ניתן להעריך באופן מהימן את שוויים ההוגן. מאותו מועד ואילך יחשב השווי ההוגן כעלות הנכס.

לאור האמור, מלכ"ר נדרש להכיר בזכות שימוש בפריט רכוש קבוע שהתקבלה ללא תמורה לפי שוויה ההוגן, בכפוף לתנאים שנקבעו בתקן 40.

עמדת הוועדה המקצועית התמקדה בשלושת המצבים המפורטים להלן:

  • זכות שימוש בפריט רכוש קבוע ללא תמורה - זכות שימוש בפריט רכוש קבוע שניתנה למלכ"ר ללא קביעת תקופה מוגדרת של שימוש (לדוגמה, זכות שימוש המוענקת ללא הסכם, זכות שימוש המוענקת מחדש בכל שנה או כאשר בעל הנכס יכול לבטל את זכות השימוש בכל מועד) וללא תמורה אינה מקיימת את הגדרת חכירה. בהתאם לתקינה האמריקאית, עליה מבוסס תקן 40, זכות שימוש כזו תוכר כהכנסות מתרומות וכהוצאות שכירות בתקופה בה נעשה שימוש בפריט בהתאם לשווי ההוגן.
  • הבטחה בלתי מותנית למתן זכות שימוש בפריט רכוש קבוע למספר מוגדר של תקופות ללא תמורה - הבטחה בלתי מותנית לשימוש בפריט רכוש קבוע למספר מוגדר של תקופות ללא תמורה אינה מקיימת אף היא את הגדרת חכירה (שכן, לא קיימת דרישה לתשלום תמורה). אם המלכ"ר קיבל הבטחה בלתי מותנית (הבטחה המותנית רק בדרישת המלכ"ר או בחלוף הזמן) לשימוש בפריט רכוש קבוע למספר מוגדר של תקופות, אזי בהתאם להוראות תקן 40, ההבטחה תוכר בתקופה שבה התקבלה בכפוף לכך שקיימות ראיות מספיקות בצורת תיעוד ניתן לאימות שניתנה הבטחה וקיימת יכולת אכיפה משפטית של ההבטחה כנכס 'תרומות לקבל' וכגידול בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה. בכל תקופת דיווח לאורך תקופת השימוש בפריט יוכרו הוצאות שכירות כנגד קיטון בנכס תרומות לקבל והכנסות מתרומות (סכומים ששוחררו מהגבלות) כנגד קיטון בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה.
    במקרים בהם השפעת ערך הזמן היא מהותית (לדוגמה, כאשר מדובר על הבטחה בלתי מותנית לתקופה של עשר שנים), ההבטחה תימדד לראשונה לפי הערך הנוכחי של תשלומי השכירות בתנאי שווי הוגן. בכל תקופת דיווח, יוכר גידול בתרומות לקבל ובמקביל בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה על מנת לשקף את חלוף הזמן.
  • הבטחה בלתי מותנית למתן זכות שימוש בפריט רכוש קבוע למספר מוגדר של תקופות בהקשר של הסכם חכירה שאינה בתנאי שוק - לעיתים, מלכ"ר מתקשר בהסכם חכירה כאשר תשלומי השכירות נמוכים מהשווי ההוגן של תשלומי השכירות בגין פריט הרכוש הקבוע. המלכ"ר מטפל בחכירה בהתאם למדיניות החשבונאית שלו לטיפול החשבונאי בחכירות (בהתאם לתנאים החוזיים שנקבעו בחכירה). בנוסף, המלכ"ר קיבל הבטחה בלתי מותנית למתן זכות שימוש בפריט למשך מספר תקופות בהקשר של חכירה (היות וקיימת בהסכם דרישה לתשלום תמורה). בהתאם להוראות תקן 40, על המלכ"ר להכיר בהבטחה הבלתי מותנית בתקופה שבה התקבלה בכפוף לכך שקיימות ראיות מספיקות בצורת תיעוד ניתן לאימות שניתנה הבטחה וקיימת יכולת אכיפה משפטית של ההבטחה. ההבטחה תוכר כתרומות לקבל כנגד נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בגובה ההפרש שבין תשלומי השכירות של הנכס בתנאי שווי הוגן לבין הסכומים שנקבעו בהסכם. הטיפול החשבונאי העוקב יהיה בהתאם לאמור לעיל לגבי הבטחה בלתי מותנית למספר מוגדר של תקופות.
    במקרים בהם השפעת ערך הזמן היא מהותית (לדוגמה, כאשר מדובר על הבטחה בלתי מותנית לתקופה של עשר שנים), ההבטחה תימדד לראשונה לפי הערך הנוכחי של ההפרש בין תשלומי השכירות בתנאי שווי הוגן לבין הסכומים שנקבעו בהסכם. בכל תקופת דיווח, יוכר גידול בתרומות לקבל ובמקביל בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה על מנת לשקף את חלוף הזמן.

יובהר כי האמור לעיל מהווה תמצית של העמדה המקצועית, אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של האמור במסגרתה.

לקישור לעמדה המקצועית באתר המוסד לתקינה בפורמט PDF לחץ/י כאן.

לקישור לחוזר המחלקה המקצועית הסוקר את עיקרי תקן חשבונאות מספר 40 (מעודכן 2021) לחץ/י כאן.