תקן חשבונאות מספר 44 בדבר עלויות אשראי

בוצע עדכון בחוזר זה ביום 10.12.23

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) 

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות אישרה לאחרונה את תקן חשבונאות מספר 44, עלויות אשראי (להלן - "תקן 44" או "התקן"). התקן מבוסס בעיקרו על תקן חשבונאות בינלאומי מספר 23, עלויות אשראי (IAS 23).

התקן מתווה את העקרונות התקפים באשר להיוון עלויות אשראי לנכסים כשירים ומחליף את תקן חשבונאות מספר 3 היוון עלויות אשראי אשר פורסם בשנת 1999 (להלן - "תקן 3").

עיקרי התקן

העיקרון המרכזי

העיקרון המרכזי של התקן הוא שעלויות אשראי הניתנות לייחוס במישרין לרכישה, להקמה או לייצור של נכס כשיר מהוות חלק מהעלות של אותו נכס ולפיכך יש להוונן לעלות הנכס הכשיר ואילו עלויות אשראי אחרות מוכרות כהוצאה בתקופה שבה הן מתהוות לישות.

נכס כשיר

התקן מגדיר נכס כשיר כנכס שנדרש פרק זמן מהותי כדי להכין אותו לשימוש המיועד שלו או למכירתו. הגדרה זו דומה להגדרה שנכללה בתקן 3, אך בניגוד לתקן 3 אין הגבלה שהנכס הכשיר יהיה נכס לשימוש עצמי או נכס שנועד למכירה ואשר תקופת הקמתו או הכשרתו החזויה חריגה או עולה על 3 שנים או שההשקעה הכרוכה בהקמתו או בהכשרתו חריגה.

באשר לנכס כשיר הנמדד בשווי הוגן, ישות רשאית לבחור האם ליישם את התקן על עלויות אשראי שניתן ליחסן במישרין לרכישה, להקמה או לייצור של נכס כאמור ובהתאם לכך למדוד את השינויים בשווי ההוגן שיזקפו לרווח או הפסד.

עלויות אשראי

התקן מגדיר עלויות אשראי כריבית ועלויות אחרות שמתהוות לישות בקשר לקבלת כספים באשראי וקובע כי עלויות אשראי עשויות לכלול הוצאות ריבית שחושבו תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית, ריבית המתייחסת להתחייבויות חכירה שהוכרו, הפרשי הצמדה והפרשי שער )במידה שהם נחשבים כתיאום לעלויות ריבית.

ראוי לציין כי בהתאם לתקן 3 כל הפרשי השער שהתהוו היוו חלק מעלויות האשראי הראויות להיוון ואילו בהתאם לתקן 44 רק הפרשי השער הנחשבים כתיאום לעלויות הריבית יהיו חלק מעלויות האשראי הראויות להיוון.

בשים לב לאמור, ביישום עקרונות תקן 44 רווחים מהפרשי שער ייזקפו מיידית לרווח או הפסד ואילו הפסדים מהפרשי שער יהיו כשירים להיוון במגבלת שיעור הריבית אשר הישות היתה נדרשת לשלם אילו היתה נוטלת אשראי הנקוב במטבע הפעילות שלה.

בהתאם לתקן, אם ישות לוותה כספים במיוחד לצורך השגת נכס כשיר (להלן - "אשראי ספציפי"), הסכום של עלויות האשראי הראויות להיוון יקבע לפי עלויות האשראי בפועל אשר התהוו בגין אשראי זה במהלך התקופה, במידת הצורך בניכוי כל הכנסה שנבעה מההשקעה הזמנית של אותו אשראי. לעומת זאת, בהתאם לתקן 3 הכנסה שנבעה מההשקעה הזמנית של אותו אשראי לא נוכתה בחישוב סכום עלויות האשראי הראויות להיוון.

בהתאם לתקן, אם ישות לוותה כספים באופן כללי ומשתמשת בהם להשגת נכס כשיר (להלן - "אשראי כללי"), הסכום של עלויות האשראי הראויות להיוון יקבע על ידי ייחוס שיעור היוון ליציאות בגין נכס זה. שיעור ההיוון יהיה הממוצע המשוקלל של עלויות האשראי המתאימות לכלל האשראי של הישות שקיים במהלך התקופה.

אולם, ישות לא תכלול בחישוב זה עלויות אשראי ספציפי שהתקבל במיוחד כדי להשיג נכס כשיר כלשהו עד שכל הפעולות הדרושות להכנת הנכס לשימושו המיועד או למכירתו של נכס זה הושלמו.

הסכום של עלויות האשראי שישות מהוונת במהלך תקופה לא יעלה על הסכום של עלויות האשראי שהתהוו לה באותה תקופה.

ירידת ערך

לעיתים, כתוצאה מהיוון עלויות אשראי לנכס כשיר, הערך בספרים של הנכס הכשיר עשוי להיות גבוה משווי המימוש נטו שלו או מהסכום בר-ההשבה שלו.

מועד תחילת ההיוון

ישות מתחילה להוון עלויות אשראי לנכס כשיר כאשר מתהוות לה יציאות בגין הנכס, מתהוות לה עלויות אשראי והיא מבצעת פעילויות הנדרשות לשם הכנת הנכס לשימושו המיועד או למכירתו.

כזכור, תקן 3 קבע כי תקופת ההיוון של עלויות אשראי בגין השקעה בקרקע תחל במועד בקשת היתר הבנייה או במועד תחילת עבודות הבנייה, המוקדם מביניהם.

לעומת זאת, בהתאם לתקן 44, מועד תחילת ההיוון עשוי להיות מוקדם יותר אם הישות מבצעת פעילויות הנדרשות לשם הכנת הקרקע לשימושה המיועד או למכירתה (לרבות עבודה טכנית ומנהלתית שקודמת לתחילת ההקמה הפיזית, כמו הפעילויות הקשורות להשגת היתרים לפני תחילת ההקמה הפיזית).

מועד הפסקת ההיוון

ישות מפסיקה להוון עלויות אשראי כאשר באופן מהותי כל הפעילויות הנדרשות לשם הכנת הנכס הכשיר לשימושו המיועד או למכירתו הושלמו. בדרך כלל, נכס מוכן לשימושו המיועד או למכירתו כאשר ההקמה הפיזית של הנכס הושלמה, אף אם עבודה מנהלתית שגרתית ייתכן שעדיין נמשכת. אולם, נכס עשוי להיות מוכן למכירתו גם לפני שההקמה הפיזית שלו הושלמה. במקרה כזה, ישות מפסיקה להוון עלויות אשראי כאשר הנכס מוכן למכירה.

תקן 3 קבע כי תקופת ההיוון של עלויות האשראי בגין פרויקטים של בנייה למכירה תסתיים עם תחילת ההכרה בהכנסה מהפרויקט. לעומת זאת, בהתאם לתקן 44, מועד הפסקת ההיוון הוא מוקדם יותר במידה ניכרת - בעת השגת היתר בניה מאחר שבמועד זה יחידות הבנייה ניתנות למכירה.

כאשר ישות משלימה בחלקים את ההקמה של נכס כשיר, וכל חלק ניתן לשימוש בעוד שההקמה של חלקים אחרים נמשכת, הישות מפסיקה להוון עלויות אשראי על חלק כלשהו כאשר היא משלימה במהות את כל הפעילויות הנדרשות להכנת חלק זה לשימושו המיועד או למכירתו.

השהיית ההיוון

בנוסף, ישות תשהה היוון עלויות אשראי במהלך תקופות ממושכות שבהן היא משהה את הפיתוח הפעיל של נכס כשיר.

מועד תחילה והוראות מעבר

במקור נקבע כי תקן 44 נדרש בישום לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2024 או לאחריו. יישום מוקדם יותר אפשרי בכפוף למתן גילוי לעובדה זו.

בשלהי חודש נובמבר 2023, בהמשך לפנייה של לשכת רואי חשבון בישראל, הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית") החליטה לדחות את מועד התחילה של תקן 44 (וכן של תקן חשבונאות מספר 43, הכנסות מחוזים עם לקוחות) וזאת, לאור הצורך בהיערכות נרחבת הנדרשת ליישום התקנים הללו והמגבלות המשמעותיות על פעילות התאגידים, בצד מחסור בכוח אדם הנובעים ממלחמת חרבות ברזל.

הוועדה המקצועית קיבלה החלטה עקרונית להיעתר לבקשה ולדחות בשנה את מועד התחילה של תקן 43 ושל תקן 44 ובהתאם התקנים האמורים ייכנסו לתוקף בהתייחס לתקופות דיווח המתחילות ביום 1 בינואר 2025 או לאחריו (שנת 2025 לחברות קלנדריות).

שני התקנים מאפשרים יישום מוקדם יותר ואפשרות זו תיוותר גם לאחר תיקון מועד התחילה המחייב.

תיקון מועד התחילה של התקנים דורש תהליך תקינה של תקן ולפיכך הוועדה המקצועית תפעל על מנת לפרסם הצעה לתקן בנושא.