תקן חשבונאות ישראלי מספר 42, חקלאות

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) 

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית" ו-"המוסד לתקינה", לפי העניין), אישרה לאחרונה את תקן חשבונאות מספר 42, חקלאות (להלן - "התקן"). התקן מבוסס בעיקרו על תקן חשבונאות בינלאומי מספר 41, חקלאות (IAS 41) (להלן - "IAS 41").

התקן קובע את הטיפול החשבונאי בנכסים ביולוגיים ובתוצרת חקלאית בנקודת האסיף. תוצרת חקלאית לאחר נקודת האסיף מהווה מלאי והיא בתחולת תקן חשבונאות מספר 26, מלאי. התקן אף מגדיר נכס ביולוגי, צמח מניב ותוצרת חקלאית ומסביר את ההבחנה ביניהם.

בהתאם לתקן, נכס ביולוגי הוא בעל חיים חי או צמח (plant) חי ואילו תוצרת חקלאית היא התוצרת שנאספה מהנכסים הביולוגיים של הישות.

התקן אינו חל על צמחים מניבים (צמח חי המשמש בייצור או הספקה של תוצרת חקלאית, אשר חזוי להניב תוצרת למשך יותר מתקופה אחת ואינו חזוי להימכר) היות והם כפופים לתחולת תקן חשבונאות מספר 27, רכוש קבוע וכך גם הוא אינו חל על קרקע הקשורה בפעילות חקלאית או על נכסים בלתי מוחשיים הקשורים לפעילות חקלאית. עם זאת, התקן חל על התוצרת של צמחים מניבים.

בניגוד ל- IAS 41 שדורש מדידה של נכסים ביולוגיים לפי שווי הוגן בניכוי עלויות למכירה, התקן מאפשר לישות בחירת מדיניות חשבונאית. בהתאם לתקן, ישות רשאית לבחור למדוד קבוצה של נכסים ביולוגים וכתוצאה מכך גם את התוצרת החקלאית שנאספה ממנה לפי מודל העלות או לפי מודל השווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה. הבחירה תבוצע לגבי כל קבוצה של נכסים ביולוגיים בנפרד.

ישות אשר בחרה במודל העלות לגבי קבוצה של נכסים ביולוגיים תמדוד את כל הנכסים הביולוגיים שלה בקבוצה במועד ההכרה לראשונה ובסוף כל תקופת דיווח בהתאם לדרישות תקן חשבונאות מספר 26, מלאי או בהתאם למודל העלות בתקן חשבונאות מספר 27, רכוש קבוע בהתאם למהות הנכס הביולוגי.

ישות אשר בחרה במודל השווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה לגבי קבוצה של נכסים ביולוגיים תמדוד את כל הנכסים הביולוגיים שלה בקבוצה במועד ההכרה לראשונה ובסוף כל תקופת דיווח בשווי הוגן בניכוי עלויות למכירה וכן, תמדוד את התוצרת החקלאית שנאספה מאותם נכסים ביולוגיים בנקודת האסיף בשווי הוגן בניכוי עלויות למכירה. מדידה כזו היא העלות באותו מועד לצורך יישום תקן חשבונאות מספר 42, מלאי או תקן מתאים אחר.

בנוסף לאמור, התקן קובע מדרג לקביעת השווי ההוגן של נכס ביולוגי ושל תוצרת חקלאית. בהתאם למדרג כאמור, אם קיים שוק פעיל לנכס ביולוגי או לתוצרת חקלאית במצבו ובמיקומו הנוכחי, המחיר המצוטט בשוק זה הוא הבסיס המתאים לקביעת השווי ההוגן של נכס זה. אם יש לישות גישה לשווקים פעילים שונים, על הישות להשתמש בשוק הרלוונטי ביותר. כך לדוגמה, אם יש לישות גישה לשני שווקים פעילים, היא תשתמש במחיר שקיים בשוק שצפוי שיעשה בו שימוש.

מאידך, בנסיבות בהן לא קיים שוק פעיל, הישות תשתמש באחד או ביותר ממקורות המידע הבאים, כאשר הם זמינים, בקביעת שווי הוגן: א. המחיר העדכני ביותר של עסקה בשוק, בתנאי שלא חל שינוי משמעותי בנסיבות הכלכליות מתאריך העסקה הזו עד לסוף תקופת הדיווח; מחירי שוק של נכסים דומים עם תיאום כדי לשקף הבדלים; וכן ג. מדדים ענפיים תקניים (כגון מחיר קילוגרם בשר בהתייחס לבקר וכדומה).

בהתייחס לישויות המיישמות את מודל השווי ההוגן, קיימת הנחה ששווי הוגן של נכס ביולוגי ניתן למדידה באופן מהימן.

אולם, ניתן להפריך הנחה זו רק בעת ההכרה לראשונה בנכס ביולוגי, שלגביו לא ניתנים להשגה מחירי שוק מצוטטים, ושלגביו נקבע שמדידות חלופיות לשווי הוגן הם בבירור לא מהימנות. במקרה כזה, נכס ביולוגי זה יימדד לפי מודל העלות. כאשר השווי ההוגן של נכס ביולוגי כזה הופך להיות ניתן למדידה באופן מהימן, הישות תמדוד אותו בשוויו ההוגן בניכוי עלויות למכירה.

רווח או הפסד שנוצר בעת ההכרה לראשונה בנכס ביולוגי או בתוצרת חקלאית לפי שווי הוגן בניכוי עלויות למכירה, וכתוצאה משינוי בשווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה של נכס ביולוגי, ייכלל ברווח או הפסד לתקופה שבה רווח או הפסד כאמור התהווה.

מענקים ממשלתיים

התקן מבהיר בהתייחס למענק ממשלתי בלתי מותנה אשר קשור לנכס ביולוגי שנמדד בשוויו ההוגן בניכוי עלויות למכירה, יוכר ברווח או הפסד כאשר, ורק כאשר, נוצרה זכאות לקבלו. מענק כאמור, הקשור לנכס ביולוגי הנמדד במודל העלות יוכר כניכוי מעלות הנכס הביולוגי כאשר, ורק כאשר, נוצרה זכאות לקבל את המענק הממשלתי. מענק ממשלתי מותנה הקשור לנכס ביולוגי שנמדד בשוויו ההוגן בניכוי עלויות למכירה וכן מענק ממשלתי הדורש מישות לא לעסוק בפעילות חקלאית מוגדרת, יוכר ברווח או הפסד כאשר, ורק כאשר התנאים הנלווים למענק מתקיימים. עוד קובע התקן כי סובסידיה הקשורה לתוצרת חקלאית תוכר ברווח או הפסד במקביל להכרה בהכנסות ממימוש התוצרת החקלאית.

גילויים

התקן מונה שורה של גילויים כמותיים ואיכותיים לרבות:

• הרווח או ההפסד המצרפי שנוצר במהלך התקופה השוטפת, בעת ההכרה לראשונה בנכסים ביולוגיים ובתוצרת חקלאית הנמדדים בשווי הוגן בניכוי עלויות למכירה, וכתוצאה מהשינוי בשווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה של נכסים ביולוגיים אלה.
• תיאור איכותי או כמותי של כל קבוצה של נכסים ביולוגיים.
• גילוי לשיטות ולהנחות המשמעותית שיושמו בקביעת השווי ההוגן של כל קבוצה של נכסים ביולוגיים ושל תוצרת חקלאית בנקודת האסיף.
• העלות או השווי ההוגן בניכוי עלויות למכירה של תוצרת חקלאית, שנאספה במהלך התקופה, אשר נקבעו בנקודת האסיף, בהתאם לאופן מדידתה.
• עובדת הקיום והערכים בספרים של נכסים ביולוגיים, אשר זכות הקניין עליהם מוגבלת, והערכים בספרים של נכסים ביולוגיים ששועבדו כבטוחה לטובת התחייבויות.
• התאמה של שינויים בערך בספרים של נכסים ביולוגיים מתחילת התקופה השוטפת ועד סופה הכוללת:
  • הרווח או ההפסד שנוצר כתוצאה משינויים בשווי הוגן בניכוי עלויות למכירה, אם הנכסים הביולוגיים נמדדים בשווי הוגן בניכוי עלויות למכירה;
  • תוספות שנבעו מרכישות;
  • קיטון שניתן לייחס למכירות ולנכסים ביולוגיים שסווגו כמוחזקים למכירה (או שנכללו בקבוצת מימוש שסווגה כמוחזקת למכירה) ;
  • קיטון שנבע מאסיף;
  • תוספות שנבעו מצירופי עסקים;
  • הפרשי שער נטו שנוצרו בעת התרגום של דוחות כספיים למטבע הצגה שונה ובעת התרגום של פעילות חוץ למטבע ההצגה של הישות המדווחת; וכן
  • שינויים אחרים.
• מידע אודות נכסים ביולוגיים הנמדדים לפי מודל העלות מאחר שלא ניתן למדוד את שווים ההוגן באופן מהימן (לרבות, תיאורם, הסבר מדוע לא ניתן למדוד שווי הוגן באופן מהימן, שיטת הפחת, אורך החיים השימושיים והערך בספרים ברוטו והפחת הנצבר לתחילת התקופה ולסופה).
• מידע אודות השווי ההוגן של נכסים ביולוגיים, שנמדדו לפני כן לפי מודל העלות מאחר שלא ניתן היה למדוד את שווים ההוגן באופן מהימן, הופך להיות ניתן למדידה באופן מהימן במהלך התקופה השוטפת לרבות הסבר מדוע השווי ההוגן הפך להיות ניתן למדידה באופן מהימן וכן השפעת השינוי.
• מידע אודות מענקים ממשלתיים הקשורים לפעילות חקלאית.

תחילה והוראות מעבר

תקן זה יחול על דוחות כספיים שנתיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 או לאחריו. יישום מוקדם יותר מומלץ. אם ישות מיישמת תקן זה לתקופות המתחילות לפני יום 1 בינואר 2021, עליה לתת גילוי לעובדה זו.

התקן ייושם בדרך של מכאן ולהבא. ההשפעה של יישום לראשונה של תקן זה תיזקף כתיאום של יתרת הפתיחה של העודפים.

לקישור לתקן כפי שפורסם באתר האינטרנט של המוסד לתקינה  בפורמט PDF לחץ/י כאן.