חוזר מקצועי 2/2020

הצעה לתקן חשבונאות ישראלי מספר 40 בנושא מלכ"רים

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) - הצעה לתקן חשבונאות מספר 40 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "הוועדה המקצועית" ו-"המוסד לתקינה", לפי העניין), אישרה לאחרונה את הצעה לתקן חשבונאות מספר 40 בדבר  כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "ההצעה לתקן" או "התקן").

כזכור, בשנת 1997 פורסם גילוי דעת 69 אשר דן בכללי חשבונאות ודיווח כספי של מלכ"רים (להלן - "גילוי דעת 69"). ממועד פרסומו תוקן פרסום זה מספר פעמים כאשר התיקון המשמעותי ביותר בוצע בדצמבר 1999 על ידי תקן חשבונאות מספר 5, תיקונים והבהרות לגילוי דעת מס' 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "תקן 5").

בהמשך לכך, בדצמבר 2011 פורסם תקן חשבונאות מספר 9, דוחות כספיים של מוסדות להשכלה גבוהה (להלן - "תקן 9"), אשר החיל את גילוי דעת 69 על מוסדות להשכלה גבוהה החל מהדוחות הכספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 באוקטובר 2014 (באפריל 2016 נדחה מועד תחילתו ליום 1 באוקטובר 2016).

ביוני 2014 פורסם תקן חשבונאות מספר 36, תיקון גילוי דעת מספר 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "תקן 36") אשר הוסיף דרישה לגילוי מדיניות חשבונאית, הוסיף הוראות לגבי ירידת ערך והבהיר את ההוראות לעניין תרומה בתנאי אנונה.

באוקטובר 2017 פורסם שיפור תקנים קיימים 2017 (א) אשר כלל, בין היתר, תיקון להוראות התקנים לעיל לגבי אופן ההכרה בתרומות שהובטחו אך טרם התקבלו עד לתאריך הדיווח (להלן - "שיפור תקנים קיימים 2017 (א)").

בשים לב לכך שגילוי דעת 69 תוקן מספר רב של פעמים ולאור העובדה שגילוי הדעת האמור נערך בזמנו במתכונת שאינה מקובלת עוד בתקינה חשבונאית, החליטה הוועדה המקצועית לפרסם את ההצעה לתקן, אשר מאגדת את כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים לתקן אחד ואשר עם אישורה כתקן סופי ומחייב, תביא להחלפת גילוי דעת 69 והתיקונים לו וכן את תקן 9.

בנוסף לגיבוש כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים למסגרת תקן אחד, כולל התקן שינויים נוספים לתקינה החשבונאית בנושא מלכ"רים (המבוססים בעיקרם על האמור בתקינה האמריקנית בנושא) ולהלן סקירה תמציתית של עיקריהם:

  • תרומות של נכסים קבועים ומזומנים להשקעה בנכסים קבועים - נקבע כי תרומות של נכסים קבועים ושל מזומנים להשקעה בנכסים קבועים יוכרו כהכנסות בדוח על הפעילויות כאשר הנכס מוכן לשימושו המיועד או לאורך תקופת ההגבלה שנקבעה על ידי התורם ולא כתוספת לנכסים נטו כפי שהיה מקובל עד כה. לצורך המחשת עיקרון זה התקן כולל הדגמות ליישום הוראותיו בנספח 3.
  • שירותים שהתקבלו ללא תמורה - מלכ"ר יידרש לכלול שירותים שהתקבלו ללא תמורה אם מתקיימים שלושת התנאים הבאים:
    • השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל, ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר;
    • ניתן להעריך את שווים ההוגן באופן מהימן; וכן
    • השירותים דורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, ושלולא היו מתקבלים היה המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה או שהשירותים יוצרים או מגדילים נכס לא פיננסי.
  • הכרה בהכנסות (לרבות הכרה בתרומות) - בהתייחס להיבט זה נקבעו עקרונות כדלקמן:
    • נקבעה הבחנה בין תרומה מותנית לתרומה בלתי מותנית - התניה שהטיל תורם דורשת בדרך כלל עמידה בדרישות ספציפיות לגבי השימוש בנכסים שהועברו על מנת שהמלכ"ר יהיה זכאי לנכסים ולפיכך היא מהווה חסם שנדרש להתגבר עליו בטרם תתבצע הכרה בתרומה (בניגוד להגבלות שהוטלו על ידי התורם המגבילות את השימוש בתרומה, אך אינן משפיעות על עצם הזכאות לה).
    • תרומות בלתי מותנות שהתקבלו יוכרו בתקופה שבה התקבלו ואילו תרומות מותנות לא יוכרו עד אשר התרומה הופכת לבלתי מותנית. הבטחה בלתי מותנית תוכר בתקופה שבה התקבלה התרומה בתנאי שקיימות ראיות מספיקות לכך שאכן ניתנה הבטחה. תרומה מותנית או הבטחה מותנית יוכרו רק כאשר ההתניות שבהן הן תלויות מתקיימות למעשה, קרי, כאשר התרומה או ההבטחה המותנית הופכות לבלתי מותנות.
    • הכרה בהכנסות מעסקאות סוכנות תהיה בהתאם לתקן חשבונאות מספר 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הכנסות (להלן - "תקן 25"). אם המלכ"ר מקבל מזומנים או נכסים פיננסיים אחרים עליו להכיר בנכסים שהתקבלו ובמקביל בהתחייבות. אם המלכ"ר מקבל נכסים לא פיננסיים, המלכ"ר יהא רשאי, אך הוא אינו נדרש, להכיר בנכסים שהתקבלו ובהתחייבות מקבילה (דהיינו, ניתן ליישם בגין האמור חשבונאות חוץ-מאזנית).
    • הכרה בהכנסות מעסקאות החלפה תהיה אף היא בהתאם לקביעות תקן 25.
  • ביטול ההבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית - בשים לב לאמור לעיל בהקשר לטיפול בתרומה מותנית, בוטלה ההבחנה בין הקבלה פנימית להקבלה חיצונית ונקבע כי בהקבלת מקורות, חיצונית או פנימית, התורם למעשה מציב חסם, הקשור לביצועים הניתנים למדידה, שעל המלכ"ר להתגבר עליו, בטרם המלכ"ר יהיה זכאי לתרומה. לפיכך, מדובר בתרומה מותנית, אשר תוכר רק כאשר המלכ"ר התגבר על החסם.
  • ביטול ההבחנה בין הגבלה זמנית להגבלה קבועה - לאור העובדה שלעיתים קיים קושי להבחין אם הגבלה שהוטלה על ידי תורם היא זמנית או קבועה, החליטה הוועדה המקצועית לבטל את ההבחנה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני לבין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע. ההבחנה שתיוותר בדוחות הכספיים של מלכ"רים תהיה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה לבין נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה.
  • הכרה ביצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים המקיימים את הגדרת אוסף - בהתייחס לפריטים כאמור מלכ"ר יהיה רשאי לבחור מדיניות חשבונאית מבין החלופות להלן:
    • הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים וכהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה;
    • הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים וכהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה החל ממועד שיוגדר על ידי המלכ"ר; או
    • מתן גילוי בלבד בגין פריטים כאמור.
  • היבטים נוספים:
    • לאור ביטול האפשרות בכללי חשבונאות מקובלים להצגת פריטים מיוחדים בדוח רווח או הפסד, הוחלט לבטל את האפשרות להצגת פריט מיוחד גם בדוח על הפעילויות של מלכ"רים לגבי תמורה ממימוש של רכוש קבוע, המוצג בשווי סמלי ולגבי תרומות או הקצבות שהשימוש בהן הותנה על ידי הגורם שנתן אותן לכיסוי גירעונות משנים קודמות.
    • נקבע כי השוואה בין נתוני התקציב לבין נתוני ביצוע תוצג במסגרת נספח לדוחות הכספיים ולא במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים וזאת מאחר שנתוני התקציב אינם מהווים נתונים מבוקרים.
  • התאמת התקינה החלה בבתי חולים ציבוריים וקופות חולים - התיקונים האמורים לעיל יחולו גם על בתי חולים ציבוריים וקופות חולים ולפיכך תקן חשבונאות מספר 18 (מעודכן 2009), דיווח כספי על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים יתוקן בהתאם.
  • מתכונת הצגת דוחות כספיים - היות ותקן חשבונאות מספר 34 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הצגת דוחות כספיים אינו חל על מלכ"רים (להלן -"תקן 34"):
    • נכללו בתקן מאפיינים כלליים של דוחות כספיים המבוססים על עקרונות תקן 34.
    • נוספה דרישה להצגת נכסים שוטפים ולא-שוטפים, והתחייבויות שוטפות ולא-שוטפות, כסיווגים נפרדים בדוח על המצב הכספי, למעט כאשר הצגה המבוססת על נזילות מספקת מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי.
    • נוספה דרישה לסיווג ההוצאות בדוח על הפעילויות לפי מהות ההוצאות או לפי מאפיין הפעילות, בהתבסס על השיטה שמספקת מידע מהימן שהוא רלוונטי יותר.

כמו כן, כולל התקן שלושה נספחים: נספח 1 בדבר הנחיות ליישום התקן, נספח 2 הכולל הדגמות לדוחות כספיים של מלכ"ר ונספח 3, המכיל 33 הדגמות שונות (ובהן, בין היתר, דוגמאות להבחנה בין תרומה מותנית לבין תרומה שאינה מותנית ובין תרומה מותנית לבין תרומה שקיימת הגבלה של התורם על השימוש בה, דוגמאות לגבי עיתוי ההכרה בתרומה ודוגמאות לטיפול בנכסים ובשירותים שהתקבלו ללא תמורה).

בהתאם לנוסח ההצעה לתקן, תקן 40 מתוכנן לחול על דוחות כספיים שנתיים של מלכ"רים לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 או לאחריו. עם זאת, הוועדה המקצועית מעודדת את יישומו המוקדם.

השפעת אימוץ הוראות המדידה בתקן 40 במועד היישום לראשונה תדווח כתיאום של יתרות הנכסים נטו לתחילת התקופה שבה אומץ התקן לראשונה. מלכ"ר לא יציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים במדידה הנובעים מהוראות התקן.

לעומת זאת, הוראות ההצגה הכלולות בתקן 40 ייושמו למפרע החל ממועד התחילה של התקן. לפיכך, מלכ"ר יידרש להציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים בהצגה הנובעים מהוראות התקן כאמור.

עם כניסתו לתוקף יחליף התקן את גילוי דעת מספר 69 של לשכת רואי חשבון בישראל אודות כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים. בנוסף יבטל התקן את תקן 5, תקן 9, תקן 36 ואת סעיפים 1-2 לשיפור תקנים קיימים 2017 (א)" העוסקים בנושא מלכ"רים.

ההצעה לתקן פורסמה לציבור, על מנת לקבל תגובות והערות, לפני הפיכתה לתקן סופי ומחייב. ניתן להעביר הערות ותגובות בגין ההצעה לתקן בכתב או באמצעות דואר אלקטרוני למוסד לתקינה בכתובת:  iasb@iasb.org.il וזאת עד ליום ה- 28 באפריל, 2020. בנוסף, ביום 31 במרס, 2020, מתעתד המוסד לתקינה לקיים שימוע ציבורי בנושא (לפרטים ראה באתר המוסד לתקינה בקישור להלן).

לקישור להצעה לתקן באתר האינטרנט של המוסד לתקינה לחץ כאן.