חוזר מקצועי 9/2020

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית - הנחיה מקצועית 2020/1

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) - הנחיה מקצועית 2020/1 גילויים בדבר השפעת משבר הקורונה בדוחות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 31 בדצמבר 2019

רקע

ביום 31 בדצמבר 2019 דיווחה סין לארגון הבריאות העולמי על מספר מקרים של דלקת ריאות הנגרמת מגורם לא ידוע. בחודש ינואר 2020 זוהה הגורם כנגיף קורונה (SARS-COV-2) והמחלה - covid-19 התפשטה בסין ובמהלך החודשים הבאים בכל מדינות העולם. בחודש פברואר 2020 התגלה חולה ראשון בישראל. בחודש מרס 2020 הכריז ארגון הבריאות העולמי על מגפת הקורונה כמגפה עולמית.

בעקבות התפרצות מגפת הקורונה נקטו מדינות רבות ובכללן ממשלת ישראל פעולות שונות למניעת התפשטות המגפה כגון הגבלות על תנועה של אזרחים ועל התכנסויות, סגירת גבולות בין מדינות, סגירת בתי עסק, צמצום מספר העובדים הרשאים להגיע למקום העבודה, סגירת מערכת החינוך, צמצום למינימום של תרבות הפנאי וכו'. לפעולות שנקטה ממשלת ישראל ושנקטו יתר מדינות העולם למניעת התפשטות מחלת הקורונה השפעות ישירות ועקיפות על ישויות רבות, שעשויות להיות משמעותיות.

יחד עם זאת, החל ממחצית חודש אפריל 2020, החלה ממשלת ישראל בנקיטת פעולות שמטרתן להקל על ההגבלות שנקבעו.

התפשטות נגיף הקורונה והתמשכותו של האירוע עלולים להשפיע על מגוון יישויות מדווחות (עיסקיות כמו גם מלכ"רים) וכן על ענפים עסקיים שונים הנמצאים במעגלי חשיפה (ישירים ועקיפים) ובכך להציב אתגרים משמעותיים על פלח רחב של תאגידים. כך לדוגמה תאגידים מדווחים רבים הפועלים במגוון ענפים עסקיים כללו בדוחותיהם הכספיים גילויים אודות השלכות נגיף הקורונה על פעילותם העסקית כאשר חלק מן הגילויים אף כללו אומדנים כמותיים אודות ההשפעה הצפויה על תוצאות הפעילות העסקית בתקופה הקרובה (לרבות בדרך של הכללת מידע צופה פני עתיד כהגדרתו בחוק ניירות ערך, התשכ"ח- 1968).

כמענה לצורך שהתהווה בפרקטיקה, המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "המוסד לתקינה"), פרסם ביום 5 במאי 2020 את הנחיה מקצועית 2020/1, גילויים בדבר השפעת משבר הקורונה בדוחות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 31 בדצמבר 2019 (להלן - "ההנחיה המקצועית" או - "ההנחיה").

להלן סקירה תמציתית של עיקרי ההנחיה המקצועית:

ההנחיה כוללת סקירה תמציתית של עיקרי תקן חשבונאות מספר 7, אירועים לאחר תקופת הדיווח (להלן - "תקן 7") המגדיר אירועים לאחר תקופת הדיווח כלהלן:

"...אירועים לאחר תקופת הדיווח הם אירועים, בעלי משמעות חיובית או שלילית, המתרחשים בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך בו אושרו הדוחות הכספיים לפרסום. ניתן לזהות שני סוגים של אירועים:

א. אירועים המהווים ראיה לתנאים ששררו בסוף תקופת הדיווח - אירועים חייבי-התאמה (Adjusting events) לאחר תקופת הדיווח.

ב. אירועים המצביעים על תנאים שהתעוררו לאחר תקופת הדיווח - אירועים שאינם חייבי-התאמה (Non-adjusting events) לאחר תקופת הדיווח...".

בהתאם לתקן 7, ישות נדרשת לבחון אם האירוע שהתרחש בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו אושרו הדוחות הכספיים לפרסום (התפשטות מחלת הקורונה עד לכדי מגפה והפעולות שננקטו למניעת התפשטותה) מהווה אירוע חייב-התאמה או אירוע שאינו חייב-התאמה. במרבית המקרים, עבור חברות ישראליות מדובר על תנאים שהתעוררו לאחר תקופת הדיווח, ולפיכך על אירוע שאינו חייב- התאמה, אלא אם כן מדובר בסוגיית העסק החי (ראה להלן).

אולם, ייתכנו מקרים נדירים שבהם גם עבור חברות ישראליות, האירועים מהווים ראיה לתנאים ששררו בסוף תקופת הדיווח ולפיכך מהווים אירוע חייב-התאמה (למיטב הבנתנו, עד כה לא נמצאו בפרקטיקה מקרים כאמור).

נסיבות בהן נקבע כי אירועי הקורונה מהווים אירועים שאינם חייבי-התאמה

בהתאם למתווה השתלשלות העניינים, על פי רוב ייקבע כאמור כי התפשטות מחלת הקורונה עד לכדי מגפה והפעולות שננקטו למניעת התפשטותה מהווים אירועים שאינם חייבי-התאמה.
בישויות בהן התגבשה מסקנה כאמור ונקבע כי האירועים שנגרמו בגין מגפת הקורונה מהווים אירועים שאינם חייבי-התאמה, וכן נקבע כי אירועים אלה הם בעלי חשיבות כך שאי גילויים ישפיע על יכולת המשתמשים בדוחות הכספיים לבצע הערכות ולקבל החלטות נאותות, על הישות לספק בדוחותיה הכספיים את הפרטים הבאים:

  • גילוי כללי לגבי התפרצות מגפת הקורונה במדינות שבהן פועלת הישות ולצעדים שננקטו על ידי מדינות אלה למניעת התפשטותה,
  • גילוי לצעדים שנקטה הישות כתוצאה ממגפת הקורונה ומהצעדים שננקטו על ידי המדינות הרלוונטיות,
  • ההשפעה המהותית הכללית על מצבה הכספי של הישות, תוצאות פעולותיה ותזרימי המזומנים שלה.
  • ההשפעות המשמעותיות הספציפיות על הישות, כולל אומדן ההשפעה הכספית או ציון כי לא ניתן לערוך אומדן כזה ופירוט הסיבות שבגינן לא ניתן לערוך אומדן כזה.

ההנחיה מונה שורה של דוגמאות להשפעות ספציפיות אפשריות של התפשטות הקורונה אשר נדרש גילוי בגינן אם הן משמעותיות:

  • הודעה על תוכנית להפסקת פעילות או צמצום או הקפאת פעילות,
  • סיווג של נכסים כמוחזקים למכירה בהתאם לתקן חשבונאות מספר 38, נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו, מימושים אחרים של נכסים או שינויים בתוכניות מכירה של נכסים שסווגו בעבר כמוחזקים למכירה,
  • שינויים חדים במחירי נכסים,
  • ירידת ערך נכסים פיננסיים (כגון לקוחות, הלוואות שניתנו, השקעות בחברות בנות וכלולות),
  • ירידת ערך נכסים לא פיננסיים (כגון נדל"ן להשקעה, נכסים בלתי מוחשיים, רכוש קבוע, מלאי),
  • שינויים בהתקשרויות משמעותיות (ויתורים או דחיית תשלומים במסגרת הסכמי שכירות, הסכמים עם לקוחות, הסכמים עם ספקים, הסכמי הלוואות וכו'),
  • צמצום משמעותי צפוי בהכנסות ו/או בהוצאות,
  • פיטורי עובדים או הוצאת עובדים לחופשות ללא תשלום,
  • חוזים שהפכו למכבידים,
  • אי עמידה, קיימת או צפויה, באמות מידה פיננסיות והסכמות עם מלווים ונותני אשראי על שינוי תנאי האשראי,
  • מענקים ותמיכה ממשלתית,
  • ערבויות שניתנו אשר מומשו או שיש סבירות שימומשו,
  • קושי צפוי בקבלת מימון ובעיות נזילות,
  • השלכה על אומדנים או הנחות משמעותיות שעומדים בבסיס הדוחות הכספיים.

עסק חי

כזכור תקן 7 קובע כי תאגיד לא יערוך את דוחותיו הכספיים על בסיס הנחת העסק החי אם ההנהלה קובעת לאחר תקופת הדיווח כי היא מתכוונת לחסל את עסקי התאגיד או להפסיק את פעילותו, או שאין לה אפשרות ריאלית אחרת מלבד זאת.

לפיכך, בעת הכנת הדוחות הכספיים השנתיים, ההנהלה מעריכה את יכולת הישות להמשיך לפעול כעסק חי, בהתאם לנסיבות הספציפיות שלה ולהשפעות של משבר הקורונה על פעילותה העסקית:

  • כאשר הדוחות אינם ערוכים על בסיס העסק החי, יש לתת גילוי לעובדה זו וגם לבסיס שלפיו היא הכינה את הדוחות הכספיים ולסיבה שבגינה הישות לא נחשבת עסק חי.
  • אם ההנהלה ערה לקיומם של מצבי אי-ודאות מהותיים המתייחסים לאירועים או תנאים אשר יכולים להטיל ספק משמעותי בדבר יכולתו של התאגיד להמשיך ולפעול כעסק חי, יש לתת גילוי לאי-ודאויות אלה.

ברור כי בשני המקרים המתוארים לעיל יהא ביטוי מתאים בדוח רואה החשבון המבקר.

גילויים נוספים - גורמים עיקריים לחוסר ודאות באומדן

תקן חשבונאות מספר 34, הצגה של דוחות כספיים דורש מתן גילוי להנחות שישות הניחה לגבי העתיד ולגורמים עיקריים אחרים לחוסר ודאות באומדן בסוף תקופת הדיווח, שקיים סיכון משמעותי שתוצאתם תהיה תיאום מהותי לערכים בספרים של נכסים ושל התחייבויות במהלך שנת הכספים הבאה.

בשים לב לכך שהשפעת קורונה מהווה גורם משמעותי לחוסר ודאות באומדנים הרי שישויות נדרשות להתייחס במסגרת הגילויים בדוחותיהן הכספיים לאומדנים החשבונאיים אשר היו כרוכים בשיקול דעת משמעותי מצד ההנהלה עקב השפעות אירוע הקורונה על דוחותיה הכספיים.

נספח 1 להנחיה המקצועית מונה שורה של דוגמאות הממחישות דרך אפשרית להצגת גילויים בגין השפעות משבר הקורונה על ישות בדוחות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 31 בדצמבר 2019 (בין אלה נכללות השפעות אפשריות בגין ירידות ערך של נכסים פיננסיים ושאינם פיננסיים, קיטון בנכסי מסים נדחים, עמידה באמות מידה פיננסיות ונזילות, ירידה בהכנסות וכן גילוי אודות הערכת השפעות עתידיות על החברה כתוצאה ממשבר הקורונה). הדוגמאות מתבססות על ההנחה כי משבר הקורונה הוא אירוע שאינו חייב-התאמה לגבי הישות. הדוגמאות אינן ממחישות את כל ההשפעות האפשריות ועל כל ישות לבחון את ההשפעות הספציפיות של משבר הקורונה על מצבה הכספי ועל תוצאות פעולותיה ולתת גילוי להשפעות המשמעותיות הספציפיות לה.

תשומת הלב כי ההנחייה המקצועית מתייחסת לדוחות כספיים שתאריך הדוח על המצב הכספי/המאזן האחרון שלהם אינו מאוחר מיום 31 בדצמבר 2019 (דהיינו ההנחייה חלה בהתייחס לדוחות השנתיים של שנת 2018, אם טרם אושרו לפרסום).

יובהר כי במועד פרסום ההנחיה המקצועית, משבר הקורונה נמצא עדיין בעיצומו וההגבלות המוטלות על ידי מדינת ישראל וההקלות הניתנות לגבי הגבלות אלה ישתנו במהלך התקופה הקרובה. ההנחיה המקצועית התפרסמה ביום 5 במאי 2020 בהתאם לנסיבות במועד זה והדוגמאות הנלוות אליה הותאמו לנסיבות נכון לאותו מועד. על כל ישות לבחון את הנסיבות הרלוונטיות אליה במועד אישור הדוחות הכספיים שלה ולהפעיל שיקול דעת בהתאם לנסיבות כפי שתהיינה באותו מועד.

 

לקישור להנחיה המקצועית לחץ/י כאן.