חוזר מקצועי 8/2020

תיקון מוצע לתקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16)

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

תיקון מוצע לתקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16) בדבר שינויים בדמי שכירות בעקבות משבר הקורונה

רקע והקדמה

עם המשך התפשטות נגיף הקורונה (COVID 19) ברחבי העולם (להלן - "המשבר" או - "משבר הקורונה"), מדינות רבות, ובכללן ישראל, נוקטות בחודשים האחרונים בצעדים משמעותיים בניסיון למנוע את התפשטות הנגיף. בין צעדים אלה נמנים, בין היתר, בידוד אוכלוסיות בהיקפים גוברים והולכים והגבלות על תנועת אזרחים, צמצום עד כדי מניעה של התכנסויות ואירועים, הגבלות תחבורתיות על נוסעים וסחורות, סגירת גבולות בין מדינות וכיוצא באלה. השפעתם של צעדים כאמור בענף הנדל"ן המניב מתבטאת, בין היתר, בירידה בביקושים לשטחים להשכרה, בפגיעה ביכולתם של שוכרים לעמוד בתשלום דמי השכירות וכפועל יוצא, גם בהקלות אשר מעניקים משכירים (מחכירים) לשוכרים (חוכרים) כגון בדרך של וויתור או דחייה של דמי השכירות התקופתיים.

כחלק מבחינת השלכות המשבר בחתך הדיווח הכספי בכלל ובהתייחס להשפעותיו האפשריות בתחום הנדל"ן בפרט ובשים לב ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16) (להלן - "התקן" או - "IFRS 16") החל מיום 1 בינואר 2019, הוחלט ע"י הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (להלן - "ה- IASB") לפרסם תיקון קצר היקף לתקן, על מנת לקבוע הקלה לעניין בחינת ההשלכות החשבונאיות בגין ויתורים/דחיות המתקבלים במסגרת משא ומתן בין מחכיר לחוכר בעקבות משבר הקורונה והלכה למעשה לפטור חברות מלבחון שינויים בדמי החכירה (השכירות) והאם אלה מהווים תיקוני חכירה [1].

רקע - הטיפול החשבונאי בתיקוני חכירה

כדרך שבשגרה, במהלך תקופת החכירה, עשויים להתבצע תיקונים שונים בחוזי החכירה. התקן מגדיר תיקון חכירה (lease modification) כ- "שינוי בהיקף של חכירה או בתמורה עבור חכירה, שלא היווה חלק מהתנאים המקוריים של החכירה (לדוגמה, הוספה של הזכות להשתמש בנכס בסיס אחד או יותר או ביטולה, או הארכה של תקופת החכירה החוזית או קיצורה)" (ההדגשה אינה בנוסח המקור) (להלן - "תיקוני חכירה"). ככלל, קובע התקן (במסגרת סעיפים 44-46) כי יש לבחון האם תיקוני חכירה יובילו לטיפול בתנאים החדשים של החוזה כחכירה נפרדת, אם לאו.

עוד קובע התקן כי בשני המקרים (קרי, טיפול בתיקון חכירה כחכירה נפרדת או כעדכון התנאים החוזיים של חכירה קיימת), נדרשת מדידה של ההתחייבות בגין חכירה בהתאם לתנאים החדשים, תוך שימוש בשיעור היוון מעודכן וזאת כנגד נכס זכות שימוש.  

שינויים כאמור עשויים להעלות צורך בהפעלת שיקול דעת נרחב, לעיתים בתלות במספר גורמים, ובראש ובראשונה נדרשת בחינה האם השינויים אשר התהוו במהלך חיי החכירה, הינם חלק מהתנאים החוזיים המקוריים של החוזה.

עוד יצוין כי שינויים כאמור עשויים להתרחש במישרין בין הצדדים ו/או בעקיפין דוגמת בעקבות צעדים ופעולות של ממשלות בתגובה למשבר הקורונה. כך למשל, החלטה ממשלתית אודות סגירתם של מרכזי קניות וחנויות בעקבות משבר הקורונה עשויה להיחשב כחזקת 'כוח עליון' (force majeure) אשר יש להביאה בחשבון כחלק מחוזה החכירה המקורי.

התיקון המוצע

בעקבות משבר הקורונה וכמענה לצורך שהתעורר לבצע שינויים בחוזי חכירה קיימים ואף על מנת להקל על חוכרים לשקול ביצוע שינויים בחוזי חכירה קיימים כאמור, פורסם על ידי ה- IASB ביום 24 באפריל 2020 תיקון מוצע ל- IFRS 16 (להלן - "התיקון המוצע"), לפיו במקרים בהם המחכיר מעניק (או צפוי להעניק) דחיה או ויתור על דמי החכירה (rent concessions) כתוצאה  ממשבר הקורונה, תוקנה לחברות המהוות חוכר האפשרות לבחור ליישם הקלה מעשית בטיפול החשבונאי, ובכך לאפשר המשך יישום נאות של התקן תוך מתן מידע שימושי לקהל המשתמשים בדוחות הכספיים אודות השפעות עסקאות חכירה לסוגיהן על מצבן הכספי, תוצאות פעולותיהן ותזרימי המזומנים של החברות.

התיקון המוצע יבטל את הנטל הכרוך באמידת שיעור ריבית ההיוון לצורך מדידת הערך הנוכחי העדכני של ההתחייבות בגין חכירה בשל תיקוני החכירה שבוצעו, וכפועל יוצא יצמצם את הפגיעה ברווח והפסד בתקופות דיווח עוקבות (תימנע הכרה בהוצאות מימון גבוהות יותר לאור עליה אפשרית בשיעור ההיוון המעודכן בשל השלכות המשבר).

במסגרת התיקון המוצע, חוכר לא יידרש להעריך האם שינויים בהסכמי חכירה בעקבות משבר הקורונה מהווים תיקוני חכירה וחלף זאת, יתאפשר להתייחס לשינויים כאמור באופן שוטף ברווח והפסד וזאת בדומה לדמי חכירה משתנים (בהתאם לסעיף 38(ב) לתקן).

התיקון המוצע קובע כי יישום ההקלה המעשית יתאפשר רק בגין דחיה או ויתור על דמי החכירה שהם השלכה ישירה של משבר הקורונה וכן, אם ורק אם מתקיימים כל התנאים שלהלן:

  • כתוצאה מהשינוי בדמי החכירה, התמורה המעודכנת בגין החכירה הינה במהותה זהה או נמוכה יותר מן התמורה בגין חכירה שהייתה מיד טרם השינוי;
  • כל הפחתה המתהווה בדמי החכירה תשפיע רק על התשלומים אשר מועד פירעונם המקורי אמור היה לחול בשנת 2020 בלבד (כך לדוגמה ויתור בגין חכירה יענה על תנאי זה במידה ויוביל להפחתת דמי החכירה בשנת 2020, אולם מנגד יביא לעליה בדמי החכירה אשר יפרסו וישולמו מעבר לשנה זו); וכן
  • אין כל שינוי מהותי במונחים ובתנאים אחרים בגין חוזה החכירה.

התיקון המוצע ייושם באופן עקבי לחוזים בעלי מאפיינים דומים ובנסיבות דומות.

חברה אשר תיישם את ההקלה המעשית כאמור תידרש לכלול בדוחותיה הכספיים גילוי בדבר עובדה זו.

בהתאם לנוסח טיוטת התיקון המוצע, צפוי כי התיקון המוצע יחול בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 ביוני 2020 או לאחריו (לחברות המדווחות באופן קלנדרי שלהן תקופות דיווח המסתיימות ביום 31 בדצמבר בכל שנה, החל מיום 1 בינואר 2021 ולאחריו). אופן היישום יהיה רטרוספקטיבי, בדרך של השפעה מצטברת תוך התאמת יתרת הפתיחה של העודפים (או כל יתרה אחרת בהון, בהתאם לעניין) לתחילת תקופת הדיווח השנתית בה חוכר יישם לראשונה את התיקון. יישום מוקדם אפשרי, זאת לרבות בדוחות כספיים אשר טרם אושרו לפרסום במועד בו התיקון יפורסם.

טיוטת התיקון הופצה לצורך קבלת הערות והצעות שונות לפרק זמן מוגבל של 14 יום בלבד, עד ליום ו', ה- 8 במאי 2020, כאשר במידה ויאושר התיקון המוצע, בכוונת ה- IASB להשלים את ההליך באופן מואץ ולפרסם את התיקון באופן סופי לקראת תום חודש מאי.

יובהר כי נכון לנוסח שפורסם, התיקון המוצע אינו מציע לשנות את הטיפול החשבונאי החל על מחכיר בגין בחינת תיקוני חכירה. יוזכר כי בהתאם לתקן, גם בצד המחכיר, נדרש לבחון מה השלכותיהם של תיקוני חכירה בפן החשבונאי (ככל שעסקת החכירה סווגה כחכירה מימונית בראיית המחכיר, יחולו הוראות סעיפים 79-80 בתקן וככל שעסקת החכירה הינה חכירה תפעולית, אזי יחול סעיף 87 בתקן [2]).

לקישור להצעה לתיקון התקן, כפי שפורסמה באתר ה- IASB בפורמט PDF לחץ/י כאן (164KB).

 
יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מלאה של טיוטת התיקון לתקן ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחה (לרבות אם וכאשר יחולו שינויים בין נוסחה הנוכחי של הטיוטה לעומת נוסחו הסופי של התיקון הצפוי לתקן).

 

[1] יצוין כי הקלה ברוח זו ניתנה גם על ידי הוועדה האמריקנית לתקינה חשבונאית (ה- FASB) במסגרת קובץ שאלות ותשובות שפורסם ב- 10 באפריל 2020. לפרסום ה- FASB Staff Q&A  בפורמט PDF לחץ/י כאן (198KB).

[2] כזכור, במרבית המקרים במעבר מיישום הוראות IAS 17 ל- IFRS 16, לא חל שינוי משמעותי בטיפול החשבונאי מנקודת ראות המחכיר. לפיכך, מחכירים בחכירה תפעולית המשיכו לטפל בתשלומי חכירה שנבעו להם בגין חכירות תפעוליות כהכנסה על בסיס קו ישר או על בסיס שיטתי אחר. בכל הנוגע לתיקוני חכירה בגין חכירה תפעולית קובע התקן כי תיקון לחכירה תפעולית יטופל כחכירה חדשה ממועד התחילה של התיקון, תוך התחשבות בתשלומי חכירה כלשהם ששולמו מראש או שנצברו המתייחסים לחכירה המקורית כחלק מתשלומי החכירה עבור החכירה החדשה.