חוזר מקצועי 13/2020

תיקון תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

תיקון תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16) בדבר שינויים בדמי שכירות בעקבות משבר הקורונה

הקדמה

עם המשך התפשטות נגיף הקורונה (COVID 19) ברחבי העולם (להלן - "המשבר" או - "משבר הקורונה"), מדינות רבות, ובכללן ישראל, נוקטות בחודשים האחרונים בצעדים משמעותיים בניסיון למנוע את התפשטות הנגיף. בין צעדים אלה נמנים, בין היתר, בידוד אוכלוסיות בהיקפים גוברים והולכים והגבלות על תנועת אזרחים, צמצום עד כדי מניעה של התכנסויות ואירועים, הגבלות תחבורתיות על נוסעים וסחורות, סגירת גבולות בין מדינות וכיוצא באלה. השפעתם של צעדים כאמור בענף הנדל"ן המניב מתבטאת, בין היתר, בירידה בביקושים לשטחים להשכרה, בפגיעה ביכולתם של שוכרים לעמוד בתשלום דמי השכירות וכפועל יוצא, גם בהקלות אשר מעניקים משכירים (מחכירים) לשוכרים (חוכרים) כגון בדרך של וויתור או דחייה של דמי השכירות התקופתיים.

כחלק מבחינת השלכות המשבר בהקשר לדיווח הכספי בכלל ובהתייחס להשפעותיו האפשריות בתחום הנדל"ן בפרט ובשים לב ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16) (להלן - "התקן" או - "IFRS 16") החל מיום 1 בינואר 2019, הוחלט ע"י הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (להלן - "ה- IASB") לפרסם תיקון מצומצם היקף לתקן, על מנת לקבוע הקלה לעניין בחינת ההשלכות החשבונאיות בגין ויתורים/דחיות המתקבלים במסגרת משא ומתן בין מחכיר לחוכר בעקבות משבר הקורונה והלכה למעשה לפטור חברות מלבחון שינויים בדמי החכירה (השכירות) והאם אלה מהווים תיקוני חכירה[1].

 

רקע - הטיפול החשבונאי בתיקוני חכירה

כדרך שבשגרה, במהלך תקופת החכירה, עשויים להתבצע תיקונים שונים בחוזי החכירה. התקן מגדיר תיקון חכירה (lease modification) כ- "שינוי בהיקף של חכירה או בתמורה עבור חכירה, שלא היווה חלק מהתנאים המקוריים של החכירה (לדוגמה, הוספה של הזכות להשתמש בנכס בסיס אחד או יותר או ביטולה, או הארכה של תקופת החכירה החוזית או קיצורה)" (ההדגשה אינה בנוסח המקור) (להלן - "תיקוני חכירה"). ככלל, קובע התקן (במסגרת סעיפים 44-46) כי יש לבחון האם תיקוני חכירה יובילו לטיפול בתנאים החדשים של החוזה כחכירה נפרדת, אם לאו.

עוד קובע התקן כי בשני המקרים (קרי, טיפול בתיקון חכירה כחכירה נפרדת או כעדכון התנאים החוזיים של חכירה קיימת), נדרשת מדידה של ההתחייבות בגין חכירה בהתאם לתנאים החדשים, תוך שימוש בשיעור היוון מעודכן וזאת כנגד נכס זכות שימוש.  

שינויים כאמור עשויים להעלות צורך בהפעלת שיקול דעת נרחב, לעיתים בתלות במספר גורמים, ובראש ובראשונה נדרשת בחינה האם השינויים אשר התהוו במהלך חיי החכירה, הינם חלק מהתנאים החוזיים המקוריים של החוזה.

עוד יצוין כי שינויים כאמור עשויים להתרחש במישרין בין הצדדים ו/או בעקיפין דוגמת בעקבות צעדים ופעולות של ממשלות בתגובה למשבר הקורונה. כך למשל, החלטה ממשלתית אודות סגירתם של מרכזי קניות וחנויות בעקבות משבר הקורונה עשויה להיחשב כחזקת 'כוח עליון' (force majeure) אשר ייתכן ונדרש להביאה בחשבון כחלק מחוזה החכירה המקורי.

 

התיקון שפורסם

בעקבות משבר הקורונה וכמענה לצורך שהתעורר לבצע שינויים בחוזי חכירה קיימים ואף על מנת להקל על חוכרים לשקול ביצוע שינויים בחוזי חכירה קיימים כאמור, פורסם על ידי ה- IASB ביום 28 במאי 2020 תיקון ל- IFRS 16 (להלן - "התיקון"), לפיו במקרים בהם המחכיר מעניק (או צפוי להעניק) דחיה או ויתור על דמי החכירה (rent concessions) כתוצאה  ממשבר הקורונה, תוקנה לחברות המהוות חוכר האפשרות לבחור ליישם הקלה מעשית בטיפול החשבונאי, ובכך לאפשר המשך יישום נאות של התקן תוך מתן מידע שימושי לקהל המשתמשים בדוחות הכספיים אודות השפעות עסקאות חכירה לסוגיהן על מצבן הכספי, תוצאות פעולותיהן ותזרימי המזומנים של החברות[2].

התיקון הביא לביטול הנטל הכרוך באמידת שיעור ריבית ההיוון לצורך מדידת הערך הנוכחי העדכני של ההתחייבות בגין חכירה בשל תיקוני החכירה שבוצעו, וכפועל יוצא צפוי לצמצם את הפגיעה ברווח והפסד בתקופות דיווח עוקבות (היות ותימנע הכרה בהוצאות מימון גבוהות יותר לאור עליה אפשרית בשיעור ההיוון המעודכן בשל השלכות המשבר).

במסגרת התיקון, חוכר לא יידרש להעריך האם שינויים בהסכמי חכירה בעקבות משבר הקורונה מהווים תיקוני חכירה וחלף זאת, יתאפשר לשקף שינויים כאמור באופן שוטף ברווח והפסד וזאת בדומה לדמי חכירה משתנים (בהתאם לסעיף 38(ב) לתקן).

התיקון קובע כי יישום ההקלה המעשית יתאפשר רק בגין דחיה או ויתור על דמי החכירה שהם השלכה ישירה של משבר הקורונה וכן, אם ורק אם מתקיימים כל התנאים שלהלן:

  • כתוצאה מהשינוי בדמי החכירה, התמורה המעודכנת בגין החכירה הינה במהותה זהה או נמוכה יותר מן התמורה בגין חכירה שהייתה מיד טרם השינוי;
  • כל הפחתה המתהווה בדמי החכירה תשפיע רק על התשלומים אשר מועד פירעונם המקורי אמור לחול עד ליום 30 ביוני 2021 (כך לדוגמה ויתור בגין חכירה יענה על תנאי זה במידה ויוביל להפחתת דמי החכירה ביום 30 ביוני 2021 או במועדים מוקדמים יותר, אולם מנגד יביא לעליה בדמי החכירה אשר יפרסו וישולמו מעבר למועד זה כאמור); וכן
  • אין כל שינוי מהותי במונחים ובתנאים אחרים בגין חוזה החכירה.

התיקון ייושם באופן עקבי לחוזים בעלי מאפיינים דומים ובנסיבות דומות.

חברה אשר תיישם את ההקלה המעשית תידרש לכלול בדוחותיה הכספיים גילויים הנוגעים לעובדת יישום ההקלה המעשית לכל ויתורי חכירה העומדים בדרישות התיקון (כמוסבר לעיל) ובמידה והנ"ל אינו מיושם לכלל חוזי החכירה, אזי יידרש לכלול מידע לגבי המאפיינים של החוזים בגינם יושמה ההקלה. בנוסף נקבע כי יש לתת גילוי אודות הסכום שהוכר ברווח או הפסד בתקופת דיווח כנגזרת של וויתורי החכירה שלגביהם יישמה חברה את ההקלה המעשית. כמו כן יצוין כי בהתאם להוראות המעבר של התיקון, חוכר לא יידרש לכלול גילוי בהתאם לדרישת הגילוי מכוח סעיף 28(ו) בתקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8) אשר לפיה, בתקופת היישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי יש לכלול את ההשפעה של סכום התיאום בדוחות הכספיים לתקופה הנוכחית בה מיושם תקן כאמור, ולכל תקופה קודמת שמוצגת (במידה שמעשי), לכל סעיף בדוחות הכספיים שמושפע מהיישום וכן לנתוני הרווח למניה.

התיקון יחול בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 ביוני 2020 או לאחריו (לחברות המדווחות באופן קלנדרי שלהן תקופות דיווח המסתיימות ביום 31 בדצמבר בכל שנה, החל מיום 1 בינואר 2021 ולאחריו). אופן היישום יהיה למפרע, בדרך של השפעה מצטברת תוך התאמת יתרת הפתיחה של העודפים (או כל יתרה אחרת בהון, בהתאם לעניין) לתחילת תקופת הדיווח השנתית בה חוכר יישם לראשונה את התיקון (ללא הצגה מחדש של תקופות ההשוואה). יישום מוקדם אפשרי, זאת לרבות בדוחות כספיים אשר טרם אושרו לפרסום ביום 28 במאי 2020 (מועד פרסום התיקון).

יובהר כי, התיקון לא שינה את הטיפול החשבונאי החל על מחכיר בגין בחינת תיקוני חכירה (למרות פניות ל- IASB להקלות גם בהתייחס למחכירים בגין שינויים בחוזי חכירה בעקבות משבר הקורונה). יוזכר כי בהתאם לתקן, גם בצד המחכיר, נדרש לבחון מה השלכותיהם של תיקוני חכירה בפן החשבונאי (ככל שעסקת החכירה סווגה כחכירה מימונית בראיית המחכיר, יחולו הוראות סעיפים 79-80 בתקן וככל שעסקת החכירה הינה חכירה תפעולית, אזי יחול סעיף 87 בתקן[3]).

 

לתרגום לעברית של התיקון ל- IFRS 16, כפי שפורסם באתר המוסד לתקינה לחץ/י כאן.

 

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מלאה של התיקון לתקן ולבחינה פרטנית של מידת השפעתו ומכלול ההשלכות הנגזרות מכוחו.

 

[1] יצוין כי הקלה ברוח זו ניתנה גם על ידי הוועדה האמריקנית לתקינה חשבונאית (ה- FASB) במסגרת קובץ שאלות ותשובות שפורסם ב- 10 באפריל 2020. פרסום כאמור ב- US GAAP חל הן על החוכר והן על המחכיר. לפרסום ה- FASB Staff Q&A לחץ/י כאן.

[2] התיקון כאמור ל- IFRS 16 הינו עקבי בעיקרו עם הנקבע בהצעה לתיקון התקן אשר פורסמה להערות ולתגובות ביום 24 באפריל 2020. לקישור לחוזר המקצועי שהפיצה המחלקה המקצועית בדבר הטיוטה לתיקון IFRS 16 לחץ/י כאן.

[3] כזכור, במרבית המקרים במעבר מיישום הוראות IAS 17 ל- IFRS 16, לא חל שינוי משמעותי בטיפול החשבונאי מנקודת ראות המחכיר. לפיכך, מחכירים בחכירה תפעולית המשיכו לטפל בתשלומי חכירה שנבעו להם בגין חכירות תפעוליות כהכנסה על בסיס קו ישר או על בסיס שיטתי אחר. בכל הנוגע לתיקוני חכירה בגין חכירה תפעולית קובע התקן כי תיקון לחכירה תפעולית יטופל על ידי מחכיר כחכירה חדשה ממועד התחילה של התיקון, תוך התחשבות בתשלומי חכירה כלשהם ששולמו מראש או שנצברו המתייחסים לחכירה המקורית כחלק מתשלומי החכירה עבור החכירה החדשה.