תיירות מרפא – היבטי מע"מ

סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ מעניק מע"מ בשיעור אפס עבור: "אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור". 

במהלך שנת 2025, פרסמה המחלקה המקצועית במע"מ החלטת מיסוי ביחס לסעיף זה, החלטת מיסוי 8933/25;  (להחלטת המיסוי לחץ כאן); (להלן: "החלטת המיסוי").

החלטת המיסוי קובעת תנאים להחלת מע"מ בשיעור אפס מכוח הסעיף כאמור, אשר לדעתנו, אינם עולים בקנה אחד עם הוראות הסעיף, כמו גם, אם תכלית חקיקת הסעיף. וזאת כפי שיובהר בהרחבה במאמר זה. 

לצורך הדיון – נבהיר תחילה עת תכלית חקיקת הסעיף, כפי שבאה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעת החוק[1] -

"הצעה זו מוגשת מתוך מגמה לפתח יצוא שירותי ענף הרפואה, שבו יש לנו יתרון יחסי. תייר המבלה במלון אינו משלם את המע"מ בסך 16% והמלון מקבל ביטוח שער. לעומתו תייר המאושפז לצרכי ניתוח במרכז רפואי לידו משלם את המע"מ, ובית החולים אינו מקבל ביטוח שער. אנשים מארצות כמו קפריסין, יוון ותורכיה מרבים לנוע לטיפולים אל מחוץ לארצותיהם, אולם רק חלק קטן מהם מגיע אלינו על אף הקירבה והנוחיות. הסיבה לכך היא שבארצות כמו אנגליה הטיפול זול ב- 10% - 40% מאשר אצלנו. יתר על כן, באנגליה אין מע"מ על שירותי רפואה בכלל. ביטול המע"מ יוזיל את הטיפול והניתוח בארץ בכ- 15% ויהפוך אותנו לבני תחרות. 

בבתי חולים בישראל יש רצון ונכונות לקדם את הנושא, בתנאי שיוכלו להציע לחולים מהארצות השונות תכנית בת תחרות בתחומים כמו אורתופדיה, ניתוחי לב, עיניים, פלסטיקה והפריה מלאכותית. מעריכים כיום את היקף הטיפולים הללו בבתי החולים בארץ בכ- 5 מליון דולר לשנה, וזאת בנוסף לדולרים שמשאירים בבתי מלון בני משפחה המתלווים אל המטופלים. 

עם קידום מכירות נמרץ, ועם מאמץ מצד המערכת כולה להקטין עלויות, נוכל לשבץ את ישראל בגין המדינות שאליהן באים לצרכי ריפוי. דבר זה יתרום גם לענפים נלווים רבים והמדינה כולה תצא נשכרת." 

לשם הבהירות נצטט את החלקים החשובים מהחלטת המיסוי, כדלהלן:  

"מושגים והגדרות:

בית חולים – מוגדר בפקודת בריאות העם, 1940 (להלן – "פקודת בריאות העם"), בסעיף 24(ב) לפקודה, כבית חולים שנרשם על ידי הגורם המוסמך לפי סעיף 25(א) לפקודה. 

אשפוז – הוא שהייה של חולה במחלקת אשפוז של בית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם. 

שירותים נוספים אגב אשפוז – שירותים הניתנים במהלך האשפוז או סמוך לאחר האשפוז, כהמשך טיפול הנובע מהאשפוז, בבית החולים בו היה מאושפז; 

מרפאה – אף כי היא רשומה לפי פקודת בריאות העם, אין היא בבחינת בית חולים כהגדרתו בפקודה האמורה. 

תמצית הסדר המס ותנאיו: 

1. על מנת שיחול מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ נדרש שיתקיימו כל התנאים המפורטים להלן באופן מצטבר:  

א. "מקבל השירות הינו בגדר "תייר" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ. 

ב. התייר מאושפז בבית חולים כהגדרתו בפקודת בריאות העם. אשפוז כאמור כולל גם מקרים בהם התייר נדרש, כחלק מהטיפול בזמן האשפוז, לקבל סיוע רפואי בבית חולים אחר. 

יובהר, כי על מרפאה כהגדרתה לעיל, לא יחולו ההוראות לעניין סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ. 

ג. השירותים הנוספים שמקבל התייר יהיו אגב אשפוז כהגדרתם לעיל. 

שירותים כאמור כוללים גם מקרים בהם השירותים הרפואיים ניתנים לתייר בזמן אשפוז או אגב אשפוז בבית החולים אף שלא על ידי בית החולים עצמו אלא על ידי גורם רפואי חיצוני לבית החולים (למשל, רופא הבודק את התייר לצורך מתן חוות דעת רפואית שנייה בעת שהתייר מאושפז בבית החולים, אחות סיעודית בזמן האשפוז או רופא המעניק טיפול רפואי לתייר לאחר האשפוז וכהמשך טיפול הנובע מהאשפוז, בבית החולים בו אושפז). 

2. זהות מקבל השירות: 

      א. מודגש, כי מקבל שירותי אשפוז ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז הינו התייר. 

      ב. סעיף 45 לחוק מע"מ קובע כי:

"עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק מעסקה גם אם הם פטורים ממס". 

     ג. "קונה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ "לרבות מקבל שירות". 

   ד. לפיכך, בשל מתן שירותי אשפוז ושירותים נוספים אגב אשפוז כהגדרתם לעיל, על בית החולים/גורם רפואי חיצוני לבית החולים, הנותנים את השירות לתייר, להוציא את חשבונית המס על שם התייר (ולא על שם חברת תיירות המרפא שהיא בבחינת הגורם המתווך בעסקה). משמע, כי מס התשומות בידי חברת תיירות המרפא אסור בניכוי. 

3. חסר    

4. שיעור המס החל על עסקאות חברת תיירות המרפא: 

   א. ככלל, בשל העמלה המתקבלת בידי החברה בשל מתן שירותי התיווך הניתנים על-ידה, בכל אחת משתי הדרכים כאמור לעיל (עמלת נטו או ברוטו) יחול מע"מ בשיעור אפס, בכפוף לתנאים שפורטו בסעיף 1 לעיל. 

   ב. עם זאת, כאשר התשלומים לחברה הינם על ידי התייר (עמלת ברוטו) ועל חלק מהשירותים הניתנים לתייר ומשולמים על ידי החברה לספקים חל מע"מ בשיעור מלא ועל החלק האחר חל מע"מ בשיעור אפס, שיעור המס החל בשל העמלה הנותרת בידי החברה חלקה חייב במס בשיעור מלא והחלק האחר חייב במס בשיעור אפס בהתאם לנוסחה הבאה: העמלה כשהיא מוכפלת בעלויות השירותים הישירים בגינם חל מע"מ בשיעור מלא מחולק בכלל עלויות השירותים הישירים הניתנים לתייר – יחול מס בשיעור מלא, ועל החלק הנותר – יחול מס בשיעור אפס."

מודגש, כי מכירת תרופות לתייר בין אם המכירה היא במסגרת האשפוז ובין אם המכירה היא במסגרת שירותים נוספים אגב אשפוז בבית חולים, חייבת במס בשיעור מלא." 

זו החלטת המיסוי שפרסמה המחלקה המקצועית. 

לדעתנו, וכפי שיובהר להלן, החלטת המיסוי אינה עולה בקנה אחד עם הוראות חוק מע"מ ובהלימה לכך, אינה עולה בקנה אחד עם תכלית חקיקת הסעיף לאפשר חיוב במע"מ בשיעור אפס עבור אשפוז של תייר בבית חולים. 

הטעות הקרדינלית והמהותית בהחלטת המיסוי, היא הדרישה כי חשבונית המס תוצא על שם התייר; לדעתי, דרישה זו אינה נכונה ואינה מחויבת על-פי הדין. סעיף 30(א)(8)(ז) מעניק מע"מ בשיעור אפס בגין "אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם" – קרי, כפשוטו תמורה עבור אשפוז של תייר מזכה במע"מ בשיעור אפס ללא תלות בנמען של חשבונית המס ו/או במשלם. 

טול לדוגמא מעסיק זר (חברה זרה) אשר עובד שלה נשלח לסבב פגישות בישראל ליומיים-שלושה במהלכם למצער הוא נפגע ונזקק לאשפוז – כאשר המעסיק (החברה הזרה) היא הנושאת בתשלום עבור האשפוז. האם בית החולים סיפק את השירותים לעובד שמא לחברה הזרה ? האם בית החולים אינו רשאי/זכאי להוציא את חשבונית המס לחברה הזרה במע"מ בשיעור אפס ? 

רוצה לומר, כי הפעולה המזכה במע"מ בשיעור אפס היא פעולת האשפוז ולא נמען חשבונית המס. כלומר, בעולם האמיתי, יכול ומקבל השירות הרפואי (התייר) אינו זהה למקבל השירות לצרכים חשבונאיים ומיסויים. כך בדוגמא שלעיל, מקבל השירות הרפואי (האשפוז) הוא התייר, אך חשבונאית ומיסוית הלקוח היא החברה הזרה, ובהתאם חשבונית המס (במע"מ בשיעור אפס) צריכה לצאת אליה. 

כך לדוגמא בפס"ד נווה גד – בנין ופתוח בע"מ[2], פסק דין של ביהמ"ש המחוזי מיום 09.11.2023, עלתה השאלה האם זכאי עו"ד אשר מספק שירותים משפטיים לדיירים בעסקאות פינוי-בינוי להוציא את חשבונית המס עבור השירותים כאמור ליזם – אשר משלם לו עבור השירותים המשפטיים לדיירים, ובהלימה לכך, האם זכאי היזם לנכות מע"מ זה, כ"מס תשומות" בידו. 

כאשר לעמדת מע"מ עו"ד נדרש להוציא את חשבונית המס לדיירים (אנשים פרטיים). אשר הואיל ואינם "עוסק מורשה" לצרכי מע"מ, אינם רשאים ואינם יכולים לקזז את המע"מ הכלול בחשבונית המס כ"מס תשומות" בידם. 

בית המשפט המחוזי קבע כי: 

"לאחר ששקלתי בדבר, אני סבורה שהצדק עם המערערת. אין הבדל עקרוני בין תשלום שכר טרחת באי-כוח הדיירים ובין יתר התשלומים שנושאת המערערת לטובת הדיירים, כגון פינויים של הדיירים ושיכונם בדירות חלופיות (או אפילו בגין חומרי הבנייה שמשמשים לבניית דירות הדיירים). אומנם, השירות המשפטי מסופק לדיירים והם נהנים ממנו, אולם הדבר נכון גם ביחס לפינוי ולהובלה שהן הוצאות ספציפיות לדיירים – הדיירים הם שנהנים מהן, ועדיין הן נכללות בגדר "שירותי בנייה.........

מבין שלושת הצדדים הרלוונטיים לקבלת השירות שהעניקה עו"ד ליבן קובי: הדיירים, חברת ניסים אסייג והמערערת, המערערת היא הצד המתאים ביותר לשיוך התשומה, וכך מוגשמת בצורה הטובה ביותר המהות הכלכלית שעומדת בבסיס האפשרות לנכות את מס התשומות."

היינו, בית המשפט המחוזי קובע כי השירות המשפטי מסופק לדיירים והם נהנים ממנו, ברם, לצרכי מס, מקבל השירות הוא היזם ועל כן רשאי עו"ד להפיק ליזם את חשבונית המס בגין השירות המשפטי לדיירים, והיזם זכאי לנכות את המע"מ הכלול בחשבונית זו כ"מס תשומות" בידו (יצוין, כי מע"מ ערער על פסק הדין. הערעור עדיין עומד). 

יתרה מכך. כאשר רצה המחוקק להעניק מע"מ בשיעור אפס למקבל החשבונית (מקבל השירות המיסוי)  בניגוד לפעולה המזכה במע"מ אפס (פעולת האשפוז) הוא ידע לנסח זאת בהתאם; כך לדוגמא סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ מעניק מע"מ בשיעור אפס עבור "מתן שירות לתושב חוץ" – סעיף זה, דורש כי השירות יינתן לתושב החוץ, ובהלימה לכך, חשבונית המס צריכה להיות מופקת למקבל השירות, הוא תושב החוץ; כך גם בפס"ד נווה-גד שהוזכר לעיל, נקבע כי מקבל השירות הוא היזם – "המערערת היא הצד המתאים ביותר לשיוך התשומה, וכך מוגשמת בצורה הטובה ביותר המהות הכלכלית שעומדת בבסיס האפשרות לנכות את מס התשומות."

דוגמא נוספת נמצאת בסעיף 30(א)(7) המעניק מע"מ בשיעור אפס בגין מתן שירות על-ידי עוסק ישראלי בחוץ לארץ - "מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל" – הזכאות למע"מ אפס מכוח סעיף זה נקבעת על פי זהות מקום השירות – כך שגם שירות שניתן לישראלי, בחוץ לארץ, יזכה למע"מ בשיעור אפס. 

ואילו,  סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק שם דגש על הפעולה – פעולת אשפוז; ולא על "מקבל השירות". בהתאם, לדעתנו, הדרישה בהחלטת המיסוי כי מקבל השירות יהיה "התייר" וכי חשבונית המס תופק על שמו אינה נכונה ואינה על-פי דין. ובהתאם, גם הקביעה כי מס התשומות בידי חברת תיירות המרפא אסור בניכוי אינה נכונה. 

זאת ועוד. החלטת המיסוי קובעת כי שיעור המס שיחול על העמלה הנשארת בידי חברת תיירות המרפא יקבע באפן יחסי: לפי היחס בין השירותים החייבים במע"מ מלא לשירותים החייבים במע"מ אפס; ובלשון החלטת המיסוי: 

"עם זאת, כאשר התשלומים לחברה הינם על ידי התייר (עמלת ברוטו) ועל חלק מהשירותים הניתנים לתייר ומשולמים על ידי החברה לספקים חל מע"מ בשיעור מלא ועל החלק האחר חל מע"מ בשיעור אפס, שיעור המס החל בשל העמלה הנותרת בידי החברה חלקה חייב במס בשיעור מלא והחלק האחר חייב במס בשיעור אפס בהתאם לנוסחה הבאה: העמלה כשהיא מוכפלת בעלויות השירותים הישירים בגינם חל מע"מ בשיעור מלא מחולק בכלל עלויות השירותים הישירים הניתנים לתייר – יחול מס בשיעור מלא, ועל החלק הנותר – יחול מס בשיעור אפס."

סבורני, כי מלוא העמלה זכאית למע"מ בשיעור אפס. 

בהקשר לכך, נציין כי מלבד סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ המעניק מע"מ אפס בשל "אשפוז של תייר", קיימים בחוק מע"מ סעיפים נוספים המעניקים מע"מ בשיעור אפס ואשר יכולים לחול גם על חברת תיירות המרפא, כדלקמן: 

1. סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ מעניק מע"מ בשיעור אפס בגין "לינה של תייר בבית מלון, ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;" [בהערת אגב, נציין כי גם בסעיף זה, הזכאות למע"מ אפס נובעת מעצם הפעולה – לינה של תייר בבית מלון; כאשר חשבונית המס (במע"מ אפס) יכולה, לדעתנו, להיות מופקת גם לסוכן הנסיעות/חברת תיירות המרפא]; 

2. סעיף 30(א)(8)(ב)(1) לחוק – "השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית"; 

3. סעיף 30(א)(8)(ב)(2) לחוק – "הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס.."; תשומת הלב, כי בית המשפט העליון[3] פירש את הסעיף כך שיחול אף על נסיעה משדה התעופה לבית המלון ובכיוון ההפוך. ובלשון בית המשפט העליון: 

"לאור התכלית האמורה, איני רואה במה שונים שירותי הסעת תייר לשדה התעופה וממנו, מיתר השירותים הניתנים לתייר המופיעים בסעיף ‎30(א)(‎8) לחוק. אלה גם אלה באים לשרת את עידוד התיירות, ולתכלית זו נקבע שיעור מס אפס. הסעה הנעשית במסגרת ולצורך סיוריו בארץ של התייר, מהווה חלק אינטגרלי מן השירותים האחרים המוענקים לתייר, גם כאשר ההסעה היא משדה התעופה ליעד של התייר או להחזרתו מן המקום בו הוא שוהה לשדה התעופה. הפרשנות האמורה יוצרת הומוגניות בין הוראותיו השונות של סעיף ‎30(א) לחוק."

"השכל הישר, ההיגיון המשפטי, המדיניות המשפטית המונחת בבסיס הוראות סעיף ‎30 בכללותו, תכליתו של הסעיף הקונקרטי, הצורך בפרשנות הומוגנית בין הוראות אותו חוק שנחקקו לאותה מטרה, כל אלה מובילים אותי למסקנה כי שירותי ההסעה בענייננו באים בגדרי "הסעת סיור של תייר" כמשמעותה בסעיף ‎30(א)(‎8)(ב)(‎2)."

המשמעות היא שהסעת התייר משדה התעופה לבית המלון, כמו גם, הסעה מבית המלון לבית החולים ובכיוון ההפוך זכאית למע"מ בשיעור אפס. 

4. והסעיף החשוב ביותר: סעיף 30(א)(8)(ב1): "מתן שירות לתייר בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976". 

יושם אל לב, אין דרישה בסעיף כי נותן השירותים יהיה "סוכן נסיעות"; אלא נדרש לספק שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976. 

המונח "שירותי סוכנות נסיעות" מוגדר בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976, כדלקמן: 

"שירותי סוכנות נסיעות" – כל אחד מאלה: 

(1) ארגון ומכירה של סיור לישראל או למדינות חוץ או הזמנת שירותים לצורכי סיור כאמור;

(2) הזמנה או מכירה של כרטיסי נסיעה או שוברי נסיעה אל מחוץ לישראל, למעט הזמנה או מכירה כאמור, אף אם היא כוללת הזמנת שירותי לינה בבתי מלון, המבוצעת ישירות בחברת תעופה;

(3) הזמנת שירותי לינה בבתי מלון בישראל או מחוץ לישראל;

(4) טיפול בהשגת אשרות כניסה, שהייה או יציאה לצרכי סיור או נסיעה כאמור;

(5) מתן ייעוץ מקצועי בכל ענין כאמור בפסקאות (1)  עד (4);

לדעתנו, מכוח סעיפים אלו, ובפרט סעיף 30(א)(8)(ב1) כאמור, העמלה הנותרת בידי חברת תיירות המרפא זכאית למע"מ בשיעור אפס. נזכיר כי בפסיקה ענפה קבעו ביהמ"ש כי יש מקום לתת פרשנות לחוקי המס באופן שתגשים את מטרת החקיקה ובשים לב למהות הכלכלית האמיתית אותה התכוון המחוקק למסות.

מאת רו"ח, עו"ד אסף בהר, מנהל תחום מיסים עקיפים בפירמת ראיית החשבון פאהן קנה ושות' 

ליצירת קשר: asaf.behar@il.gt.com 

נדרש לציין זהות מקבל השירות 

ונדרש לציין מתן שירותי סוכנות נסיעות.