Contents

בתאריך 2 ביולי 2025 פורסם להערות הציבור תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה בנושא הגדרת מקום מושבו של יחיד (להלן: "תזכיר החוק"). 

תזכיר החוק מציע לקבוע מספר חזקות חלוטות המתבססות על ימי השהייה של היחיד ובן/בת הזוג בישראל, אשר בהתקיימן ייראה היחיד כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי העניין וזאת על מנת להגביר את הוודאות בנושא עתיר מחלוקות זה.

יוזכר כי בתאריך 24 ביולי 2023 פורסם תזכיר חוק באותו נושא, אשר נזנח, והיה חלק מרפורמה רחבה בתחום המיסוי הבינלאומי, אשר הוגשה למנהל רשות המיסים בנובמבר 2021 בשיתוף והסכמה של לשכות עוה"ד, רו"ח ויועצי המס (להלן: "תזכיר החוק הקודם"). ראה מבזקנו מחודש אוגוסט 2023. למיטב ידעתנו תזכיר החוק לא נדון עם הלשכות המקצועיות טרם פרסומו. 

הדין הקיים 
כיום, בהתאם להגדרות "תושב", ו-"תושב חוץ" שבפקודת מס הכנסה, נקבעת תושבותו של יחיד בהתאם למבחן איכותי, מבחן "מרכז החיים",  אשר בוחן את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, תוך הסתייעות בשתי חזקות הניתנות לסתירה, לפי מבחן ימי השהייה בשנת המס בישראל כמפורט להלן:

  • היחיד שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
  • היחיד שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או  יותר.

הדין המוצע - כללי
ראשית, במסגרת תזכיר החוק מוצע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה ובמקביל מוצע להוסיף התייחסות לימי השהייה במסגרת השיקולים המובאים בחשבון בבחינת מבחן מרכז החיים. כלומר בנוסף לבחינת (א) בית הקבע, (ב) מקום מגורים, (ג) מקום עיסוק, (ד) מקום אינטרסים כלכליים (ה) ומקום פעילות בארגונים, יופיע בסעיף (ו) "מספר ימי השהייה של היחיד בשנת המס ובשנות המס הקודמות והעוקבות לה".
 
שנית, ליבו של התזכיר מציע כאמור לקבוע חזקות חלוטות שקיומן יקבע באופן שאינו ניתן לסתירה (חלוט) שהיחיד הינו תושב ישראל או תושב חוץ, לפי העניין, וזאת מבלי לבחון את מרכז חייו. 
 
בהתאם לתזכיר יש לקחת בחשבון, ששינוי מקום המושב של יחיד הוא תהליך שלעתים יכול להתמשך מעבר לשנת מס אחת. על כן, מוצע לקבוע מבחנים שיבחנו את זיקת היחיד לישראל על פני שלוש שנות מס תוך יישום מבחן רב שנתי  (להלן: "תקופת שלוש השנים"). לשם כך מוצע לקבוע מנגנון של שקלול ימי השהייה, כך שיש לייחס משקל שונה לימי השהייה בהתאם לקרבתם או לריחוקם משנת המס הנבחנת (להלן: "ימי שהייה משוקללים").

"תקופת שלוש השנים" – כל אחת מאלה:

  • שנת המס, ושתי שנות המס שלפניה (1-2);
  • שנת המס, שנת המס שלפניה ושנת המס שלאחריה (1+1-1);
  • שנת המס, ושתי שנות המס שאחריה (2+1);

"ימי שהייה משוקללים"

  • בשנת המס – כל יום יספר כיום מלא (1/1);
  • ב"שנת המס הקודמת" וב"שנת המס העוקבת" לשנת המס – כל יום יספר כשליש יום (1/3);
  • בשנת המס שלפני "שנת המס הקודמת" או שלאחרי "שנת המס העוקבת" –  כל יום יספר כשישית יום (1/6);

תושב ישראל
התזכיר מציע לקבוע את החזקות החלוטות הבאות, שקיומה של אחת מהן יקבע באופן חלוט שהיחיד הוא תושב ישראל:
1. חלופה ראשונה - יחיד ששהה בישראל 75 ימים או יותר בשנת המס, ייחשב תושב ישראל באותה שנה אם "בתקופת שלוש השנים" שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 183 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.
2. חלופה שנייה (בני זוג) - יחיד ששהה בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס, ייחשב תושב ישראל באותה שנה אם, בן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, הוא תושב ישראל לפי החלופה הראשונה, ו"בתקופת שלוש השנים" שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 140 "ימי שהייה משוקללים" או יותר.

תושב חוץ
התזכיר מציע לעדכן את ההגדרה הנוכחית של "תושב חוץ" ולקבוע את החזקות הבאות, שקיומה של אחת מהן יקבע באופן חלוט שהיחיד הוא תושב חוץ:
1. חלופה ראשונה - יחיד ששהה בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, ייחשב תושב חוץ באותה שנה אם "בתקופת שלוש השנים" שהה בישראל באופן מצטבר תקופה של 110 "ימי שהייה משוקללים" או פחות.
2. חלופה שנייה (בני זוג) - יחיד ובן זוגו, לרבות מי שידוע בציבור כבן זוגו, שהו בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, וסך כל תקופת שהיית כל אחד מהם בישראל "בתקופת שלוש השנים" היא לכל היותר 125 "ימי שהייה משוקללים".

יום החזרה ויום הניתוק
מוצע להבהיר שמועד תחילת התושבות או ניתוקה עשוי להתרחש במהלך שנת המס, אף אם באותה שנה מתקיימת אחת מהחזקות החלוטות: 

  • תחילת התושבות: בשנת המס הראשונה שבה יחיד הפך לתושב ישראל - החל מהיום הראשון בשנת המס שבו שהה היחיד בישראל. אולם לא יילקחו בחשבון ימי שהייה בתקופת ביקור בישראל של עד 21 ימים מתחילת השנה ועד סוף תקופת הביקור.
  • מועד העזיבה: בשנת המס האחרונה שבה יחיד היה תושב ישראל - עד היום האחרון באותה שנת מס שבה שהה בישראל. אולם לא יילקחו בחשבון ימי שהייה בתקופת ביקור בישראל של עד 21 ימים מתחילת הביקור ועד סוף שנת המס.

תחולה, תקנות ואמנות המס
במסגרת התזכיר מובהר כדלקמן:

  • כי הוראות אמנות המס לעניין קביעת תושבות יגברו על החזקות החלוטות המוצעות.
  • כי הוראות תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006, יגברו על החזקות החלוטות המוצעות. 

תחולה: לעניין תחולת החוק, מוצע שהחוק יחול לגבי קביעת תושבותו של יחיד בשנת המס שלאחר שנת המס שבה חל יום התחילה. אולם בהתאם לדברי ההסבר ניתן לקחת בחשבון נתונים עובדתיים בשנה שבה חל יום התחולה או בשנת המס הקודמת לה, לצורך קביעת תושבות בשנה שלאחר יום התחולה.


לשאלות בנושא זה ניתן לפנות במשרדנו למחלקת מיסוי בינלאומי:

עו"ד שי מויאל, שותף מיסים
טל': 03-7106644 
אימייל: Shay.Moyal@il.gt.com

רו"ח דקל טיבי, מנהל
טל': 077-7706754
אימייל: Dekel.Tibi@il.gt.com