פרסום עדכון תקינה חשבונאית אמריקנית בנושא חכירות

פרסום עדכון תקינה חשבונאית אמריקנית בנושא חכירות

מחלקה מקצועית - פברואר 2016

הוועדה האמריקנית לתקינה חשבונאית (FASB) פרסמה ביום 25 בפברואר 2016 את עדכון תקינה חשבונאית מספר 2016-02 בנושא חכירות ASU  2016-02 - Leases (Topic 842) (להלן - "עדכון התקינה").

יצוין כי אף שה- FASB פעל במרוצת השנים האחרונות יחד עם הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB") לטובת גיבוש תקן בנושא חכירות במסגרת פרויקט משותף, עדכון התקינה כולל מספר הבדלים משמעותיים בהשוואה לתקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16, להלן - "התקן הבינלאומי המקביל") אשר פורסם בינואר 2016.

כזכור, בהתאם לעקרונות התקינה החשבונאית האמריקנית הנוכחית (המפורטים במסגרת ASC Topic 842), הטיפול החשבונאי בחוזי חכירה תלוי בסיווג החכירה:

• חכירה מסווגת כחכירה מימונית אם היא מעבירה באופן מהותי substantially)) את כל הסיכונים וההטבות הנלווים לבעלות (ולצורך קביעה זו כוללת התקינה החשבונאית האמריקנית הנוכחית מספר קריטריונים כמותיים ואיכותיים ).
• חכירה מסווגת כחכירה תפעולית אם היא אינה מעבירה באופן מהותי את כל הסיכונים וההטבות הנלווים לבעלות. המשמעות של סיווג חוזה חכירה כחכירה תפעולית בהתאם לעקרונות התקינה החשבונאית הנוכחית הינה כי החוכר אינו מכיר בנכסים או בהתחייבויות בדוחות על המצב הכספי/במאזנים (דהיינו, המדובר בחכירה חוץ מאזנית- 'off balance sheet').

בהתאם לעדכון התקינה  (כמו גם בהתאם לעקרונות התקן הבינלאומי המקביל), חוכרים יידרשו לראשונה להציג על פני הדוחות על המצב הכספי/המאזנים (onbalance sheet) עסקאות חכירה תפעוליות באמצעות הכרה בנכס המשקף "זכות שימוש" (Right-of-use) ומנגד יידרשו להכיר בהתחייבות בגין חכירה (Lease liability) וזאת, למעט בהתייחס לעסקאות חכירה לטווח קצר (Short-term lease). בהתאם, התקן צפוי להשפיע על מרבית הישויות המדווחות בהתאם לתקינה החשבונאית האמריקנית (US GAAP) ואשר קשורות בעסקאות חכירה. בפרט צפויה לעדכון התקינה, השפעה ניכרת על דוחותיהן הכספיים של ישויות הקשורות כחוכרות בהסכמי חכירה של פריטים בעלי ערך כספי ניכר (דוגמת, נכסי מקרקעין, ציי רכב, מטוסים, ספינות וכו'), אשר סווגו בהתאם לעקרונות התקינה החשבונאית הנוכחית, כחכירות תפעוליות. לעומת זאת, בהתייחס לישויות רבות אחרות, צפוי שהקלות היישום המתייחסות לעסקאות חכירה לטווח קצר תצמצמנה את השפעת היישום האפשרית הכרוכה ביישום עדכון התקינה.

בהתאם לעדכון התקינה 'חכירה' מוגדרת כחוזה, או חלק מחוזה המקנה שליטה על השימוש בנכס מזוהה (נכס הבסיס) לתקופת זמן, עבור קבלת תמורה. שליטה על השימוש בנכס מזוהה משמעה כי לצד להתקשרות מוקנית: א. זכות לקבל באופן מהותי את מלוא ההנאה הכלכלית הכרוכה בשימוש בנכס; וכן ב. זכות לכוון את השימוש בנכס.

הבחינה האם חוזה (או חלק מחוזה) כולל חכירה נדרשת להתבצע במועד ההתקשרות בחוזה חדש או בנסיבות בהן חלים שינויים בתנאים ובנסיבות של חוזה קיים.

תמצית הטיפול החשבונאי בספרי החוכר (Lessee)

בכפוף לאפשרות הבחירה המוקנית ביישום ההקלה המתוארת להלן לעניין עסקאות חכירה לטווח קצר, חוכר (lessee) יידרש להכיר בעסקאות חכירה בהן הוא קשור על פני הדוחות על המצב הכספי (מאזנים). האמור כולל:

• הכרה בזכות שימוש (Right-of-use) כנכס.
• הכרה בהתחייבות בגין חכירה (Lease liability).

ההתחייבות בגין חכירה תימדד לראשונה בהתבסס על הערך הנוכחי של תשלומי החכירה העתידיים כשהם מהוונים בשיעור הריבית הגלום בחכירה (אלא אם שיעור ריבית זה לא ניתן לקביעה, במקרה כאמור, יש לעשות שימוש בשיעור הריבית השולית של החוכר). לצורך זה, תשלומי חכירה כוללים תשלומים קבועים שאינם ניתנים לביטול, הנוגעים לרכיבי החכירה כמו גם סכומים הנדרשים בתשלום מכוח הבטחת ערך שייר, תשלומים מותנים התלויים במדד או בשיעור ריבית מסוים וכן תשלומים הנדרשים בגין תקופות אופציה להמשך החכירה או בגין אופציות רכישה בכפוף לכך שמימושן של אופציות כאמור נחשב וודאי באופן סביר (Reasonably certain).

במסגרת ההתחייבות בגין חכירה לא יובאו בחשבון:

• אופציות המשך, מלבד אלו הנחשבות וודאיות באופן סביר (Reasonably certain).
• תשלומים מותנים שאינם תלויים במדד או בשיעור ריבית (כך לדוגמה, לא יובאו בחשבון תשלומים מותנים התלויים במכירות / היקפי שימוש).

נכס זכות השימוש יימדד לראשונה בהתבסס על הסכום בו נמדדת לראשונה ההתחייבות בגין החכירה וכמו כן יובאו בחשבון התאמות שונות כגון עלויות ישירות ראשוניות, ניכוי סכומי תמריצים שהתקבלו מהמחכיר וכו'.

בשונה מהתקן הבינלאומי המקביל, לטובת הטיפול החשבונאי העוקב וההשפעה על הרווח או הפסד, עדכון התקינה משמר במידה רבה את ההבחנה הקיימת בהתאם לעקרונות התקינה החשבונאית הנוכחית בהתייחס לחכירות תפעוליות וחכירות מימוניות:

• בהתייחס לחכירות מימוניות - ההתחייבות בגין חכירה תטופל באופן דומה לטיפול הנוכחי בהתייחס להתחייבות פיננסית תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית. כמו כן, זכות השימוש שהוכרה כנכס תטופל בדומה לנכסים שנרכשו (נדל"ן להשקעה, רכוש קבוע) ובהתאם, זכות השימוש בנכס תופחת בשיטת הקו-הישר על פני תקופת החכירה (או על בסיס שיטתי אחר (אם הוא משקף בצורה טובה יותר את תבנית צריכת ההטבות הכלכליות של החוכר מהפריט). לפיכך, בדרך כלל ההוצאה הכוללת בגין החכירה (אשר מבוססת כאמור על שני רכיבים נפרדים – רכיב של הוצאות מימון ורכיב של פחת/הפחתה של זכות השימוש), תהא גבוהה יותר עם תחילת ההתקשרות ותפחת לאורך התקופה (עקב יישום שיטת הריבית האפקטיבית בגין ההתחייבות).
• בהתייחס לחכירות תפעוליות - ההתחייבות בגין חכירה תטופל באופן דומה לטיפול הנוכחי בהתייחס להתחייבות פיננסית תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית. מאידך, זכות השימוש בנכס תימדד מחדש בתקופות עוקבות אף היא בהתבסס על השינוי שחל בערך הנוכחי של ההתחייבות הפיננסית ובתוספת יתרות רלוונטיות דוגמת בגין הוצאות ישירות שטרם הופחתו, תמריצים שהתקבלו מהמחכיר וכו'. המשמעות של גישת מדידה כאמור, במידה רבה, הינה כי ההוצאות בגין חכירות תפעוליות ישתקפו באופן דומה למצב הנוכחי, דהיינו, בדרך של פריסת הוצאות החכירה בקו ישר לאורך תקופת החכירה. הוצאות אלו יקבלו ביטוי כרכיב הוצאה יחידי ברווח או הפסד (בשונה מהתקן הבינלאומי המקביל אשר אינו מבצע כאמור הבחנה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית בספרי חוכר).

בשתי החלופות לעיל, חוכר יידרש ליישם את עקרונות התקינה החשבונאית כמפורט במסגרת ASC Topic 360 לעניין בחינת ירידת ערך בהתייחס לנכסי זכויות שימוש.

כמו כן, עדכון התקינה מאפשר הקלת יישום משמעותית בהתייחס לחכירות לטווח קצר (short-term leases) - חכירה תיחשב כחכירה לטווח קצר אם תקופת החכירה הינה לשנים עשר חודשים או פחות, במועד תחילתה, בכפוף לכך שלא מוקנית לישות אופציית המשך אשר מימושה על ידי החוכר נחשב וודאי באופן סביר (reasonably certain). בנסיבות בהן ישות תבחר ביישום בהקלת היישום זו (אשר מוקנית בהתייחס לקבוצות פריטים (class of underlying asset)), הטיפול החשבונאי שיינקט בגין חכירות אלו יהא דומה לזה אשר ננקט בהתאם לעקרונות התקינה החשבונאית הנוכחית בהתייחס לחכירות תפעוליות. קרי, תשלומי חכירה יוכרו כהוצאה בשיטת הקו-הישר על פני תקופת החכירה, או על בסיס שיטתי אחר (אם הוא משקף בצורה טובה יותר את תבנית צריכת ההטבות הכלכליות של החוכר מהפריט) ולא יוכרו נכסים המשקפים זכות שימוש או התחייבויות בגין חכירה בדוח על המצב הכספי.

הערה: בשונה מהתקן הבינלאומי המקביל, עדכון התקינה אינו כולל הקלת יישום בהתייחס לחכירות של פריטים בעלי ערך כספי נמוך.

תמצית הטיפול החשבונאי בספרי המחכיר (Lessor)

דרישות עדכון התקינה בהתייחס לטיפול החשבונאי הנדרש ביישום בדוחות הכספיים של מחכיר נשאר ברובו עקבי בהתאם לעקרונות התקינה החשבונאית האמריקנית הנוכחית. עם זאת, עדכון התקינה כולל שיפורים ממוקדים לטובת שיפור העקביות עם התקינה החשבונאית העדכנית בנוגע להכרה בהכנסה (שפורסמה במאי 2014 ואשר תהא בתוקף החל ב-1 בינואר 2018, ASC Topic 606: Revenue from Contracts with Customers).

באופן ספציפי קובע עדכון התקינה את העקרונות להלן:

• האבחנה בין עסקאות חכירה תפעוליות עסקאות חכירה מימוניות ועסקאות חכירה מסוג מכירה (sales-type) נותרה על כנה.
• הגדרת סוגי החכירות כאמור נותרה בעינה והמאפיינים לזיהוי חכירה מימונית הינם זהים למעשה לאלו הקיימים בתקינה החשבונאית האמריקנית הנוכחית.
• העקרונות הבסיסיים הנוגעים לטיפול החשבונאי הינם דומים בעיקרם לאלו הקיימים בתקינה החשבונאית האמריקנית הנוכחית:
  • בהתייחס לחכירות תפעוליות - הנכס המתייחס יוותר בספרי המחכיר והכנסות יוכרו בשיטת הקו-הישר על פני תקופת החכירה, או על בסיס שיטתי אחר (אם הוא מציג בצורה טובה יותר את תבנית צריכת ההטבות הכלכליות של המחכיר מהפריט).
  • בהתייחס לחכירות תפעוליות ולחכירות מסוג מכירה - הנכס המתייחס ייגרע מספרי המחכיר ויוכר נכס פיננסי המשקף את ההשקעה נטו בחכירה (תשלומי החכירה העתידיים כשהם מהוונים בשיעור הריבית הגלום בחכירה, שייר שאינו מובטח וכו'). המרווח שנוצר למחכיר בעסקאות חכירה מסוג מכירה יוכר בעקביות לעקרונות התקינה החשבונאית העדכנית בנוגע להכרה בהכנסה.

עם זאת קיימים שינויים מסוימים בטיפול החשבונאי וכן קיימות הנחיות רחבות יותר בנוגע למספר היבטים בהשוואה לעקרונות התקינה החשבונאית האמריקנית הנוכחית (לרבות בנושאים: דמי חכירה משתנים, שינויים במהלך תקופת החכירה, טיפול חשבונאי בעלויות ישירות ראשוניות וגילויים).

עסקאות מכירה וחכירה חוזרת (Sale-leaseback transactions)

עקרונות התקינה הנוכחית העוסקים בעסקאות חכירת נדל"ן מוחלפים במסגרת עדכון התקינה במודל חדש המתייחס הן למחכיר והן לחוכר ולפיו, עסקת מכירה וחכירה חוזרת תהא כשירה להיחשב כעסקת מכירה בכפוף לכך שהיא: א. תקיים את עקרונות התקינה החשבונאית העדכנית בנושא הכרה בהכנסה; ב. עסקת החכירה החוזרת הינה חכירה תפעולית (קרי, היא אינה עסקת חכירה מימונית ואינה חכירה מסוג מכירה); וכן, ג. ככל וקיימת אופציית רכישה על ידי המוכר, מחיר המימוש במסגרתה הינו השווי ההוגן של הפריט המתייחס במועד מימוש האופציה.

ככל והתנאים לעיל אינם מתקיימים כי אז ההתקשרות תטופל כעסקת מימון על ידי שני הצדדים.

תחילה והוראות מעבר

לישויות ציבוריות עדכון התקינה ייכנס לתוקף בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 15 בדצמבר 2018, לרבות תקופות דיווח ביניים של שנים כאמור (קרי החל מהרבעון הראשון של שנת 2019 לחברות קלנדריות).

לישויות שאינן ציבוריות עדכון התקינה ייכנס לתוקף בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 15 בדצמבר 2019, ובתקופות דיווח ביניים המשתייכות לתקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 15 בדצמבר 2020 (קרי החל מהדוחות הכספיים השנתיים של שנת 2020 לחברות קלנדריות).

יישום מוקדם אפשרי (בשונה מהתקן הבינלאומי המקביל, יישום מוקדם אינו מותנה ביישום מקביל של התקינה החשבונאית החדשה המתייחסת להכרה בהכנסה).

ישויות חוכרות וישויות מחכירות תידרשנה ליישם את עדכון התקינה בהתאם לשיטת היישום למפרע המותאמת (Modified Retrospective Application), לפיה, יידרש יישום של עקרונות עדכון התקינה למפרע בהתייחס לחכירות הקיימות נכון למועד תחילת תקופת ההשוואה המוקדמת ביותר המוצגת בדוחות הכספיים וכן בהתייחס לחכירות חדשות בהן ישויות כאמור תתקשרנה לאחר מועד זה. במסגרת היישום כאמור יתאפשר יישום של מספר הקלות פרקטיות (practical expedients). המשמעות העיקרית של האמור הינה כי לא יידרש יישום של עקרונות עדכון התקינה בהתייחס לחכירות שפקעו לפני מועד תחילת התקופה המוקדמת ביותר המוצגת בדוחות הכספיים.

בשונה מהתקן הבינלאומי המקביל, לא תותר אפשרות יישום למפרע באופן מלא (Full Retrospective Application).

השלכות פוטנציאליות

אף שהעדכון התקינה אינו בתוקף מנדטורי כאמור עד לדוחות הכספיים של הרבעון הראשון של שנת 2019, ראוי כי ישויות ציבוריות ישקלו לנקוט במספר פעולות בכדי להיערך באופן מיטבי ליישום עקרונותיו:

• הערכה של דרישות המדידה והגילוי המפורטות בעדכון התקינה בכדי לגבש הבנה בדבר המידע והנתונים אשר יידרשו לטובת היישום לראשונה.
• בחינה ושקילה של חלופות היישום ושל הקלות היישום המוקנות בעדכון התקינה (היות ואלו ישפיעו על המידע והנתונים אשר יידרשו כאמור).
• בחינה של חוזי החכירה הקיימים בישויות בכדי להעריך את ההשפעה אשר צפויה לעדכון התקינה עם כניסתו לתוקף.
• היערכות בנוגע לתכנון והצבה של בקרות רלוונטיות בנוגע לרישום החשבונאי של זכויות שימוש בנכסים והתחייבויות בגין חכירות, לרבות בקשר עם המדידה הראשונית, הטיפול השוטף בחכירות, שינויים לאורך תקופת החכירות, בחינת ירידת ערך וכן לצורך היישום לראשונה של עדכון התקינה.
• סקירה של אמות מידה פיננסיות הקיימות בהלוואות ובהסכמים אחרים לזיהוי חשיפות פוטנציאליות כי עם ההכרה לראשונה בזכויות שימוש בנכסים ובהתחייבויות בגין חכירות יחולו שינויים ביחסים פיננסיים רלוונטיים.

יצוין כי האמור לעיל מהווה סקירה תמציתית וראשונית בלבד של עדכון התקינה.

לקישור לעדכון התקינה לחץ/י כאן.