החלטה מספר 105-35 בדבר חוות דעת רואה חשבון מבקר

רקע

דוחות כספיים שנתיים של תאגידים מדווחים כוללים נתונים לתקופה השוטפת וכן לתקופות השוואה כנדרש בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים ובהתאם לתקנה 7 לתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), תש"ע - 2010 (להלן - "תקנות דוחות כספיים"), אשר קובעת את מספר תקופות ההשוואה שיוצגו בדוחות הכספיים:

"...לצד כל סכום בדוח על המצב הכספי יוצג הסכום המקביל לו בדוח על המצב הכספי של שנת הדיווח הקודמת וכן הסכום המקביל בדוח על המצב הכספי לכל תקופה אחרת אם דוח כזה נדרש לפי כללי החשבונאות המקובלים. כמו כן, לצד כל סכום בדוח על רווח או הפסד ורווח כולל אחר, בדוח על השינויים בהון ובדוח על תזרימי המזומנים, יוצגו הסכומים המקבילים לו בכל אחת משתי שנות הדיווח הקודמות וכן הסכום המקביל בדוחות כאמור לכל תקופה אחרת אם הדבר נדרש לפי כללי החשבונאות המקובלים".

תקנה 9 לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידים), התש"ל - 1970 (להלן - "תקנות הדוחות") קובעת חובת דיווח של הדוחות הכספיים וכן חובה לצרף לדוחות הכספיים את חוות דעת רואה חשבון מבקר.

תקן ביקורת (ישראל) 710 בדבר התייחסות רואה חשבון מבקר לדוחות כספיים השוואתיים (להלן - "תקן 710") מציג שתי גישות לחובות הדיווח של רואה חשבון מבקר ביחס למידע השוואתי: 

• גישת המספרים המקבילים  (corresponding figures) 
• גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים (comparative financial statements). 

סעיף 2 לתקן 710 מבהיר שלשכת רואי חשבון בישראל (להלן - "הלשכה") אימצה את הגישה הרואה במספרי ההשוואה כדוחות כספיים השוואתיים. בגישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים, חוות דעת של רואה חשבון מבקר תתייחס לכל תקופה בגינה מוצגים דוחות כספיים ואשר ניתנה עליה חוות דעת של ביקורת.

בחודש מאי 2024 פרסמה הלשכה הצעה לתיקון תקן 710 (להלן - "ההצעה לתקן") לפיה הלשכה ביקשה לאמץ את גישת המספרים המקבילים חלף גישת דוחות כספיים השוואתיים. משמע, חוות דעת של רואה חשבון מבקר תתייחס רק לתקופה השוטפת ולא לתקופות ההשוואה.  בהתאם להצעה לתקן, הלשכה ביקשה להחיל את השינוי האמור על כלל חוות הדעת של רואי חשבון מבקרים על דוחות כספיים, למעט דוחות רואי חשבון מבקרים על  דוחות כספיים שנתיים של ישויות רשומות, ישויות אשר דוחותיהן הכספיים מצורפים לדוחות הכספיים של ישויות רשומות ושל ישויות אשר דוחותיהן הכספיים מצורפים למסמך המוגש בכפוף לדינים שנקבעו מכח חוק ניירות ערך, תשכ"ח-1968, אשר לגביהם הלשכה ביקשה את עמדת סגל רשות ניירות ערך (להלן - "סגל הרשות" או "הסגל").

עמדת הסגל

בחודש דצמבר 2024, פרסמה רשות ניירות ערך את החלטה מספר 105-35 בדבר חוות דעת רואה חשבון מבקר (להלן - "החלטה מספר 105-35") אשר במסגרתה הבהירה את עמדתה בנוגע לתקופות שייכללו בחוות דעת רואה חשבון מבקר.

תקנות הדוחות ותקנות דוחות כספיים אינן מתייחסות בצורה מפורשת לשאלה האם חובת הדיווח של רואה חשבון מבקר בחוות הדעת היא לפי גישת המספרים המקבילים או לפי גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים. עם זאת, כאמור לעיל, תקנות דוחות כספיים קובעות כאמור את התקופות שנתונים לגביהן ייכללו בדוחות הכספיים ותקנות הדוחות מחייבות צירוף חוות דעת של רואה חשבון מבקר על הדוחות הכספיים, ללא כל הבחנה בין מספרי התקופה השוטפת למספרי תקופות השוואה. 

לאור האמור, לעמדת הסגל, בדוחות כספיים שנתיים המדווחים על ידי ישויות רשומות, ישויות אשר דוחותיהן הכספיים מצורפים לדוחות הכספיים של ישויות רשומות או ישויות אשר דוחותיהן הכספיים מצורפים למסמך שהוגש מכוח חוק ניירות ערך, תשכ"ח-1968 ותקנותיו, אשר בוקרו בהתאם להוראות תקני ביקורת ישראליים, רואה חשבון מבקר נדרש להתייחס בחוות דעתו לכלל התקופות הנכללות בדוחות הכספיים, דהיינו, יישום הגישה המכונה "גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים".

זאת ועוד, בנסיבות בהן דוחות כספיים שנתיים מצורפים לראשונה למסמך המוגש מכוח חוק ניירות ערך ותקנותיו ורואה חשבון מבקר נותן חוות דעת על הדוחות לתקופה השוטפת בלבד ולגבי תקופות ההשוואה מציין כי אלה לא בוקרו על ידו אלא על ידי רואה חשבון מבקר קודם, לעמדת הסגל, נדרש במקרים כאמור, לצרף את חוות דעתו של רואה החשבון המבקר הקודם כך שיצורפו לדוחות הכספיים חוות דעת של רואי חשבון מבקרים המתייחסות לכלל התקופות הנכללות בדוחות הכספיים.

ביום 18 בדצמבר 2024, פרסמה הלשכה עדכון ביקורת 2024-2 במסגרתו פורסם תקן ביקורת (ישראל) 700 (מתוקן 2024) בדבר גיבוש חוות דעת ודיווח על דוחות כספיים ("תקן 700"). בהתאם להוראת המעבר בתקן 700 הובהר כי דוח רואה החשבון המבקר הבלתי תלוי על ביקורת לתקופות שיסתיימו ביום 31 בדצמבר 2025 וביום 31 בדצמבר 2026, לא יכלול התייחסות, ככל שנדרשת, לתקופות קודמות ("הוראת המעבר").

בחודש פברואר 2026 פרסמה רשות ניירות ערך, עדכון להחלטה מספר 105-35 בדבר חוות דעת רואה חשבון מבקר (להלן - "עדכון ההחלטה") אשר במסגרתה התווספה הערת שוליים המבהירה כי סגל הרשות לא יראה ביישום הוראת המעבר האמורה כהפרה של תקנות ניירות ערך ושל האמור בהחלטה מספר 105-35.

לקישור להחלטה מספר 105-35 בדבר חוות דעת רואה חשבון מבקר במתכונתה העדכנית לחץ/י כאן [ 356 kb ].

יובהר כי האמור לעיל מהווה תמצית בלבד של החלטה מספר 105-35, אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של האמור במסגרתה.