הצעה לתקן חשבונאות ישראלי בנושא מכשירים פיננסיים

 הצעה לתקן חשבונאות מספר 46 מכשירים פיננסיים

במהלך חודש אוקטובר 2025, אישרה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הצעה לתקן חשבונאות מספר 46 מכשירים פיננסיים: הכרה, מדידה וגילוי (להלן - "ההצעה לתקן" או "התקן").

ההצעה לתקן נשלחת לרשות ניירות ערך וללשכת רואי חשבון בישראל לתקופת הערות מקדמיות וזאת לפני הפצת ההצעה בציבור. הערות הציבור להצעה יתקבלו עד ליום 28 בדצמבר 2025 . 

ההצעה לתקן מבוססת על הוראות פרקים 11 ו- 12 לתקן הדיווח הכספי הבינלאומי לישויות קטנות ובינוניות (IFRS for SME's), על הוראות בתקינה הבינלאומית ואף על הוראות בתקינה האמריקאית לגבי מכשירים פיננסיים. כמו כן, בוצעו התאמות מסוימות כדי להתאים את הוראות התקן למצב בישראל או לתקינה הישראלית.

ההצעה לתקן עוסקת בהכרה, בגריעה ובמדידה של מכשירים פיננסיים והיא קובעת את דרישות הגילוי לגבי מכשירים פיננסיים ולפיכך, כל דרישות הגילוי למכשירים פיננסיים ירוכזו בתקן 46 וימחקו מתקן חשבונאות מספר 22 (מעודכן 2017) מכשירים פיננסיים: הצגה (להלן - "תקן 22") ולטובת האמור שמו של תקן 22 יתוקן כך שיתייחס רק להצגה של מכשירים פיננסיים. משמעות האמור הינה כי פריטים הכשירים לסיווג בהון בהתאם לעקרונות תקן 22 (דוגמת כתבי אופציות אשר סילוקם עשוי להתבצע באמצעות כמות משתנה של מניות) ימשיכו להיות מטופלים כאמור.

ההצעה לתקן כוללת לפיכך התייחסות להיבטים המפורטים להלן:

• סיווג נכסים פיננסיים - התקן מתווה עקרונות לסיווג של נכסים פיננסיים כנכסים פיננסיים בסיסיים (כגון מזומנים, פקדונות לפי דרישה, ניירות ערך, מכשירי חוב המתאפיינים בסכום נקוב ונושאים תשואה קבועה או משתנה אשר נועדה להגן על המחזיק מפני הדרדרות בסיכון האשראי של המנפיקו כיוצא באלה) וכנכסים פיננסיים לא בסיסיים (נגזרים, מכשירים שנועדו למטרת גידור וכו'). 
• הכרה לראשונה של כל הנכסים הפיננסיים וההתחייבויות הפיננסיות - התקן דורש מישות להכיר בנכס פיננסי או בהתחייבות פיננסית רק כאשר הישות הופכת צד להוראות החוזיות של המכשיר.
• מדידה לראשונה של נכסים פיננסיים המוגדרים כנכסים פיננסיים בסיסיים ושל נכסים פיננסיים לא בסיסיים ושל התחייבויות פיננסיות:

- כאשר נכס פיננסי בסיסי מוכר לראשונה, ישות מודדת אותו בשווי הוגן (שהוא בדרך כלל מחיר העסקה בתוספת עלויות עסקה הניתנות לייחוס במישרין לרכישה של הנכס הפיננסי), במקרה של נכס פיננסי שאינו נמדד במדידה העוקבת בשווי הוגן כאשר השינויים מוכרים ברווח או הפסד (מלבד נכסי "לקוחות" אשר ימדדו בסכום שנקבע ביישום תקן חשבונאות מספר 43 (מעודכן 2024 (הכנסות מחוזים עם לקוחות).

- כאשר נכס פיננסי לא בסיסי מוכר לראשונה הוא יימדד בשוויו ההוגן.

- כאשר התחייבות פיננסית מוכרת לראשונה, ישות מודדת אותה בשווי הוגן (שהוא בדרך כלל מחיר העסקה) בניכוי עלויות עסקה הניתנות לייחוס במישרין להנפקה של ההתחייבות הפיננסית, במקרה של התחייבות פיננסית שאינה נמדדת במדידה העוקבת בשווי הוגן כאשר השינויים מוכרים ברווח או הפסד (למעט מחויבויות למתן הלוואה וחוזי ערבות פיננסית)

• מדידה עוקבת של נכסים פיננסיים המוגדרים כנכסים פיננסיים בסיסיים ושל נכסים פיננסיים לא בסיסיים ושל התחייבויות פיננסיות: 

-  נכסים פיננסיים בסיסיים ימדדו בסוף כל תקופת דיווח כדלקמן: מכשירי חוב בדרך כלל בעלות מופחתת תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית בניכוי ירידת ערך,השקעות במכשירים הוניים של המנפיק ובחוזים הקשורים אליהם ימדדו בשווי הוגן אם קיים מחיר מצוטט לנכס זהה או לנכס דומה בשוק פעיל ובהיעדר מחיר מצוטט לישות תינתן בחירת מדיניות חשבונאית בין מדידה בעלות מופחתת או מדידה בשווי הוגן.

-  כל הנכסים הפיננסיים הלא בסיסיים יימדדו בסוף כל תקופת דיווח, בשווי הוגן כשהשינויים בשווי ההוגן יוכרו ברווח או הפסד (למעט שינויים אחדים בשווי ההוגן של מכשירים מגדרים ביחס גידור אשר יוכרו ברווח כולל אחר בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 9).

-  כל ההתחייבויות הפיננסיות יימדדו בסוף כל תקופת דיווח בעלות מופחתת למעט התחייבויות מוגדרות אשר יימדדו בשווי הוגן (כגון התחייבות פיננסית אשר נרכשה או התהוותה בעיקר במטרה למכור או לרכוש חזרה בזמן הקצר, נגזרים וכו').

• ירידת ערך של נכסים פיננסיים שנמדדים בעלות או בעלות מופחתת - התקן קובע כי בסוף כל תקופת דיווח, ישות תבחן אם קיימת ראיה אובייקטיבית לירידת ערך של נכסים פיננסיים (כולל חייבים ונכסים בגין חוזה) שנמדדים בעלות או בעלות מופחתת. עוד כולל התקן הרשימה של סימנים לירידת ערך והוראות נוספות לגבי אופן הבחינה וכן אופן המדידה של הפסד מירידת ערך.
•  מידרג שווי הוגן - התקן קובע את המידרג הנדרש ביישום לטובת אמידת השווי ההוגן של נכסים.
• יישום כללי המדידה לנכסים פיננסיים ולהתחייבויות פיננסיות שהצד שכנגד הוא בעלים ושההתקשרות בהם היא מכוח מעמדם כבעלים - התקן מבהיר את אופן יישום כללי המדידה שבו לנכסים פיננסיים ולהתחייבויות פיננסיות שהצד שכנגד הוא בעלים ושההתקשרות בהם היא מכוח מעמדם כבעלים ומבטל את הסעיפים המתייחסים להלוואות עם בעל שליטה, לנטילת התחייבות ולויתור שנכללו בתקן חשבונאות מספר 23 הטיפול החשבונאי בעסקאות בין ישות לבין בעל השליטה בה.
•  גריעה של נכסים פיננסיים - התקן מאמץ את הוראות הגריעה של נכסים פיננסיים מתקן דיווח כספי בינלאומי 9. בהתאם לתקן, ישות תגרע נכס פיננסי כאשר ורק כאשר פקעו הזכויות החוזיות לתזרימי המזומנים מהנכס הפיננסי או שהישות ביצעה העברה כשירה לגריעה.
• גריעה של התחייבויות פיננסיות - התקן מאמץ את הוראות הגריעה של התחייבויות פיננסיות מתקן דיווח כספי בינלאומי 9 .בהתאם לתקן, ישות תגרע התחייבות פיננסית (או חלק מהתחייבות פיננסית) מהדוח על המצב הכספי שלה כאשר, ורק כאשר, היא מסולקת כלומר, כאשר המחויבות המוגדרת בחוזה נפרעת או מבוטלת או פוקעת. כמו כן, התקן קובע כי החלפה של מכשירי חוב, בעלי תנאים שונים באופן מהותי, וכן תיקון משמעותי של התנאים של התחייבות פיננסית יטופלו כסילוק ההתחייבות הפיננסית המקורית והכרה בהתחייבות פיננסית חדשה.
• חשבונאות גידור - התקן קובע כי ישות שבוחרת ליישם חשבונאות גידור (כולל גידור של השקעה נטו בפעילות חוץ שהיה בתחולת תקן חשבונאות מספר 13 (מתוקן)), נדרשת ליישם את הוראות חשבונאות גידור בתקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים, בשינויים המתחייבים מהתקינה הישראלית הכוללים, בין היתר, את השינויים המפורטים בנספח ב לתקן.

להלן ההבדלים העיקריים שנקבעו בתקן לעומת הפרקטיקה הנוכחית:

• התקן מבטל את ההבחנה בין השקעה שוטפת לבין השקעת קבע. השקעות במכשירי חוב בסיסיים (שמקיימים תנאים מוגדרים) ימדדו בעלות מופחתת והשקעות במכשירים הוניים וחוזים הקשורים אליהם ימדדו בשווי הוגן אם קיים מחיר מצוטט לנכס זהה או לנכס דומה. בהיעדר מחיר מצוטט לנכס זהה או לנכס דומה, לישות תהיה בחירת מדיניות חשבונאית  לפיה תתבצע מדידה בעלות או בעלות מופחתת עד למועד שבו ישות יכולה לקבוע שווי הוגן על בסיס מחיר ניתן לצפייה או מדידה בשווי הוגן. 
• התקן מתיר לישות לייעד מכשירים פיננסיים בסיסיים מסוימים (מכשירי חוב והתחייבויות פיננסיות הנמדדות בעלות מופחתת) למדידה בשווי הוגן כאשר השינויים בשווי ההוגן מוכרים ברווח או הפסד
• התקן קובע הוראות לגבי גריעה של נכס פיננסי, המבוססות על הוראות הגריעה של נכסים פיננסיים מתקן דיווח כספי בינלאומי 9 .
• התקן  קובע כי ישות שבוחרת ליישם חשבונאות גידור, תוכל לבצע זאת בהתאם להוראות לחשבונאות גידור בתקן דיווח כספי בינלאומי 9, בשינויים המתחייבים מהתקינה הישראלית.
• התקן מבהיר את אופן יישום כללי המדידה שבתקן לנכסים פיננסיים ולהתחייבויות הפיננסיות שהצד שכנגד הוא בעלים ושההתקשרות בהם היא מכוח מעמדם כבעלים ומבטל את הסעיפים המתייחסים להלוואות עם בעל שליטה ונטילת התחייבות שנכללו בתקן חשבונאות מספר 23.
• התקן קובע הוראות לגבי עיתוי הבחינה ואופן ההכרה בירידת ערך של נכסים פיננסיים.

הוראות מעבר

התקן יישום לראשונה תוך שימוש באחת משתי הדרכים הבאות:

למפרע לכל תקופת דיווח קודמת מוצגת בהתאם לתקן חשבונאות מספר 35 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (מעודכן 2018); או

למפרע כאשר ההשפעה המצטברת של יישום לראשונה של תקן זה תוכר כתיאום ליתרת הפתיחה של העודפים (או רכיב אחר של הון, כפי שמתאים) של תקופת הדיווח השנתית ליישום לראשונה של התקן.

תחילה

תקן זה יחול על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2027 או לאחריו. יישום מוקדם יותר מותר. אם ישות מיישמת תקן זה לתקופות המתחילות לפני יום 1 בינואר 2027, עליה לתת גילוי לעובדה זו.

יובהר כי האמור לעיל מהווה תמצית בלבד של ההצעה לתקן, אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של האמור במסגרתה.