חוזר מקצועי מס' 02/2017 - דוחות כספיים לדוגמה לשנת 2016 הערוכים בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים ותקנות ניירות ערך

לצורך עריכת הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2016 של חברות הכפופות לחוק ניירות ערך ותקנותיו מצורפים להלן קישורים לדוחות הכספיים לדוגמה לשנת 2016 בפורמט PDF  (גרסאות word יועברו על פי דרישה):

• להורדת דוחות כספיים מאוחדים לדוגמה לשנת 2016, הערוכים לפי תקני IFRS לחץ/י כאן [ 10261 kb ] - הדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה הערוכים לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) ותקנות ניירות ערך כוללים, בין היתר, את עיקר דרישות הגילוי שנקבעו במסגרת תקני IFRS חדשים, הבהרות לתקנים קיימים וחדשים, שיפורים לתקני IFRS וכן דרישות גילוי בהתאם לתקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע-2010. לשם הנוחות כללנו במסגרת פתיח לדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה, מזכר המפרט בדבר עיקרי השינויים ביחס לדוחות הכספיים לדוגמה לשנת 2015, כמו גם סקירה של דגשים רלוונטיים נוספים ובכלל זה סקירה של התפתחויות רלוונטיות מהעת האחרונה בתקנות ניירות ערך (להורדת המזכר לחץ/י כאן). הדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה נועדו לשמש ככלי עזר ובקרה חשוב בעריכת הדוחות הכספיים והעמידה בדרישות הגילוי מכוח תקני IFRS. עם זאת, הם אינם כוללים את כל דרישות הגילוי האפשריות הקיימות בתקינה הבינלאומית ובתקנות ניירות ערך.
• להורדת דוחות כספיים נפרדים לדוגמה לשנת 2016, הנדרשים מכוח תקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 לחץ/י כאן- הדוחות הכספיים הנפרדים לדוגמה לשנת 2016 ערוכים בהתאם לעקרונות תקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 ולתוספת העשירית לתקנות אלה. בהתאם, הם ערוכים בכדי לשקף נתונים מתוך הדוחות הכספיים המיוחסים לתאגיד עצמו כחברה אם, וכוללים דוגמאות לפריטי מידע מהותי החשוב למשקיע סביר לצורך הבנת המצב הכספי, תוצאות הפעולות ותזרימי המזומנים של התאגיד עצמו כחברה אם, או מידע העשוי להשפיע על קבלת החלטות כלכליות בקשר עם התאגיד, כמפורט בתוספת העשירית. בדוחות הכספיים הנפרדים לדוגמה לשנת 2016 לא בוצעו שינויים משמעותיים לעומת הדוחות הכספיים הנפרדים לדוגמה לשנת 2015.

​דגשים עיקריים שקיבלו ביטוי בעריכת הדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה (להתייחסות רחבה יותר ראו המזכר שנכלל כפתיח לדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה):

• קיצור דוחות - בחודש דצמבר 2012 פרסם סגל רשות ניירות ערך (להלן - "סגל הרשות") את עמדה משפטית מספר 105-25: קיצור הדוחות (להלן - "העמדה המשפטית") אשר מטרתה להביא לקיצור ומיקוד הדוחות. במהלך השנים פרסם סגל הרשות עדכונים לעמדה המשפטית הכוללים תוספות והבהרות לפרסום המקורי מחודש דצמבר 2012 כאמור. בדוחות הכספיים המאוחדים לדוגמה הוטמעו שינויים ושיפורים במלל ובאופן הצגת מידע בביאורים (לרבות ביטול דרישות גילוי מסוימות) כפועל יוצא של חלק ניכר מהעדכונים שהוחלו במסגרת העמדה המשפטית בשנים האחרונות (ושהינם רלוונטיים לדוחות הכספיים). מטבעם נועדו הדוחות לדוגמה, ככל הניתן, לסייע בעריכת הדוחות הכספיים ובעמידה במכלול דרישות הגילוי מכוח תקניIFRS ומכוח תקנות ניירות ערך ולצורך זה הם כוללים, בדרך כלל, מגוון רחב של דרישות גילוי פוטנציאליות. לפיכך, ברמה הפרקטית ובהתאם לעקרונות העמדה המשפטית, נדרש ביתר שאת, במסגרת השימוש בדוחות לדוגמה ככלי עזר לעריכת הדוחות הכספיים, להפעיל שיקול דעת מעמיק ומושכל בכדי לכלול את דרישות המידע והגילוי המהותיים בלבד העשויים להיות רלוונטיים למשתמשי הדוחות הכספיים.
• תקן דיווח כספי בינלאומי 15, הכנסה מחוזים עם לקוחות (IFRS 15) - בחודש מאי 2014 פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB") את תקן דיווח כספי בינלאומי 15 בדבר הכנסה מחוזים עם לקוחות (IFRS 15, להלן - "התקן") המהווה תוצר של פרויקט משותף בין ה- IASB לבין המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות (FASB). עם כניסתו לתוקף התקן יחליף את תקן חשבונאות בינלאומי 18, הכנסות (IAS 18), את תקן חשבונאות בינלאומי 11, חוזי הקמה (IAS 11) ופרשנויות נלוות לתקנים אלו. התקן מציג מודל יחיד וכוללני להכרה בהכנסה וקובע שתי גישות עיקריות להכרה בהכנסה לפיהן ההכנסה תוכר על פני תקופת החוזה או בנקודת זמן ספציפית וכולל חמישה שלבים לניתוח עסקאות על מנת לקבוע את עיתוי ההכרה בהכנסה ואת סכומה (זיהוי חוזה עם לקוח; זיהוי מחויבויות ביצוע נפרדות בחוזה; קביעת מחיר העסקה; הקצאת מחיר העסקה למחויבויות ביצוע נפרדות והכרה בהכנסה עם קיומה של מחויבות ביצוע).
  התקן יחול לגבי תקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2018, או אחריו והינו כולל מספר חלופות יישום לראשונה. יישום מוקדם אפשרי.
  דרישות גילוי בדוחות כספיים לשנת 2016:
  בהתאם לעמדת סגל חשבונאית מספר 4 -11: גילוי בדבר השפעות יישום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS 15) שפורסמה בחודש דצמבר 2016, במסגרת הגילוי הנדרש בקשר עם השפעות היישום לראשונה של IFRS 15 ובהתאם להוראות IAS 8, יש לכלול גילוי כמותי ואיכותי הכולל, בין היתר, גילוי בדבר השינויים המהותיים הצפויים במדיניות ההכרה בהכנסה, לרבות התייחסות למדיניות החשבונאית ביחס  לסוגיות יישומיות מהותיות העולות מהתקן ואשר רלוונטיות לפעילותה העסקית של החברה, תיאור הקלות ו/או חלופות בהן בחרה החברה ועוד; גילוי בדבר ההשפעות הכמותיות של התקן, ככל שמידע זה ניתן לאמידה באופן סביר, ובכלל זה גילוי בדברסכומי הכנסה ועיתוי ההכרה בהם, ככל שחלו בהם שינויים; גילוי בדבר השפעות  מהותיות נוספות של התקן על עניינים נוספים הקשורים לעסקי החברה, לרבות עמידת החברה באמות מידה פיננסיות, חוזים עם לקוחות או ספקים ועוד. הדוחות לדוגמה עודכנו והם כוללים מספר חלופות לגילויים איכותיים וכמותיים במתכונת עקבית לעמדת הסגל. מומלץ להיוועץ במחלקה המקצועית בנוגע לנוסחים שייכללו בנושא (לחוזר המחלקה המקצועית בנוגע לעמדת הסגל לחץ/י כאן). 
  אימוץ מוקדם:
  באשר לאפשרות האימוץ המוקדם של התקן, תשומת הלב מופנית לפנייה מקדמית של חברה ציבורית שפורסמה במהלך מרץ 2016 בנוגע לאימוצו המוקדם של IFRS 15 (לחוזר המחלקה המקצועית בנוגע לפניה המקדמית לחץ/י כאן). במסגרת תשובתו לפנייה המקדמית, הבהיר סגל הרשות כי, ככלל, טרם קבלת החלטה בדבר אימוץ מוקדם של התקן, חברה המבקשת ליישמו נדרשת לקיים תהליך היערכות משמעותי ועמידה בתנאים מחמירים, וזאת מתוך מטרה לצמצם ככל שניתן את הסיכון לטעות בדוחות הכספיים. תהליך היערכות זה ראוי שיכלול לכל הפחות את המפורט להלן: למידת הוראות התקן על בוריין; בחינת מלוא השפעות הוראות התקן על פעילותה העסקית של חברה; בחינה לעומק של הסוגיות היישומיות אשר עשויות לעלות כתוצאה מיישומו בעניינה של החברה; הערכת הצורך בדבר התאמת מערכות מידע להוראות התקן; קבלת חוות דעת מקצועיות ככל שנדרש; ביסוס הנחות, אומדנים ושיקולי דעת משמעותיים הכרוכים ביישום הוראות התקן; בחינת רכיבי הבקרה הפנימית והתאמתן בהתאם לנדרש, לשם השגת בקרה אפקטיבית על יישום נאות של הוראות התקן, ובפרט בקשר עם סבירות האומדנים ושיקולי הדעת המשמעותיים הכרוכים ביישום הוראותיו. לאור האמור, נדרש להיוועץ במחלקה המקצועית בסוגיית האימוץ המוקדם. יצוין כי הדוחות הכספיים לדוגמה אינם כוללים התייחסות למקרים בהם ישות החליטה לאמץ מוקדם את הוראות IFRS15.
  היערכות לקראת היישום לראשונה והשלכות אפשריות:
  לקראת יישום התקן, בין היתר, נדרש לנתח את ההסכמים והחוזים בהם הישות נוהגת להתקשר עם לקוחותיה, תוך היוועצות ביועצים חשבונאיים ומשפטיים ככל ורלוונטי, על מנת לבחון סוגיות להן מתייחס התקן אשר יש בהן בכדי לשנות את הטיפול החשבונאי הנוהג כיום מתוקף התקנים והפרשנויות הרלוונטיים בנושא.
  בין ההיבטים העשויים להיות מושפעים כאמור נזכיר את עיתוי ואופן ההכרה בהכנסה (לרבות בהתייחס להכרה בהכנסה ממכירת דירות על ידי קבלנים יזמיים), אופן מדידת התמורה ובפרט ההתייחסות לרכיבי תמורה משתנה, התקיימות של רכיב מימון משמעותי בחוזי מכירה, היקף הגילויים בדוחות הכספיים, פיתוח אומדנים ושיקולי דעת, התאמה של מערך הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי וכדומה.
• שינויים בחוקי המס
  שינויים בשיעור מס החברות  - בחודש דצמבר 2016, אושר בכנסת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז - 2016 (להלן - "חוק ההתייעלות הכלכלית"), אשר קבע, בין היתר, כי שיעור מס החברות יופחת משיעור של 25% ל- 23% מיום 1 בינואר 2018 ואילך ובהתייחס לתקופה שמיום תחילת חוק ההתייעלות הכלכלית 1 בינואר 2017 עד ליום 31 בדצמבר 2017 נקבעה הוראת שעה לפיה שיעור מס החברות יהא 24%. בנוסף,  שיעור המס על רווח ההון הריאלי ושיעור המס החל על השבח הריאלי הופחתו באופן זהה. 
  כמו כן, בחודש ינואר 2016 אישרה מליאת הכנסת את החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 216), התשע"ו - 2016 (להלן - "תיקון 216"), לפיו שיעור מס החברות הופחת מ- 26.5% ל- 25% החל מה- 1 בינואר 2016. 
  יודגש כי בכל מקרה של שינוי בשיעורי המס, המועד הרלוונטי לחישוב השפעת השינוי הינו המועד בו החוק עבר בכנסת (ובלשון תקן חשבונאות בינלאומי 12, מסים על ההכנסה, המועד בה החקיקה הושלמה למעשה). השלכות של שינוי חוק כאמור נדרשות לקבל ביטוי במדידה של יתרות המסים הנדחים, בדרך של מכאן ולהבא,בתקופת הדיווח בה נשלם למעשה הליך החקיקה על ידי הכללתו ברווח או הפסד (או ברווח כולל אחר או ישירות בהון, ככל שרלוונטי) לתקופה בה אירע השינוי.
  לאור האמור, יתרות המסים הנדחים שיוכרו בדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2016, יעודכנו בכדי לשקף את שיעורי המס או חוקי המס שנקבעו בחוק ההתייעלות הכלכלית. קרי - 24% בגין שנת 2017 ו- 23% החל משנת 2018 ואילך, תוך זקיפת ההשפעה לרווח או הפסד / רווח כולל אחר / ישירות להון, לפי העניין, בשנה שהסתיימה ביום 31 בדצמבר 2016. 
  יצוין כי שיעור המס אשר ישמש בחישוב המסים השוטפים לשנת 2016 הינו 25%, בהתאם לתיקון 216 מחודש ינואר 2016.
  הגילוי במסגרת ביאור מסים על ההכנסה בדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2016 יכלול מידע כמותי ואיכותי בדבר ההיבטים הרלוונטיים לישות מכוח חוק ההתייעלות הכלכלית (לרבות ההשפעה על יתרות המסים הנדחים) ומכוח תיקון 216.
  שינויים בחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט - 1959 - חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018), התשע"ז - 2016 (להלן - "חוק ההתייעלות הכלכלית"), מחודש דצמבר 2016, כלל, בין היתר, תיקונים לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט - 1959 (להלן - "חוק עידוד השקעות") ובכלל זה הורדת שיעור המס על מפעלים מועדפים באזור פיתוח א', התוויה של מסלולי הטבות חדשים למפעלים טכנולוגיים מועדפים על הכנסות שמקורן בקניין רוחני וזאת מתוך מטרה לעודד חברות בינלאומיות גדולות להשקיע בישראל ועוד. מועד התחילה של תיקונים כאמור לחוק עידוד השקעות הינו 1 בינואר 2017, והם יחולו על הכנסות ורווחים שנוצרו לאחר מועד התחילה בכפוף לכך שייקבעו על ידי שר האוצר כללים הנוגעים ליישומם. לוח הזמנים שהוקצב לפרסום הכללים כאמור הינו עד יום 31 במרס 2017. הדוחות לדוגמה עודכנו בכדי לשקף את עיקרי התיקונים לחוק עידוד השקעות כאמור. עם זאת, לאור מורכבות הנושא ובשים לב לכך שמדובר במסלולים חדשים שהותוו לראשונה, נדרש להיוועץ במחלקת מסים ובמחלקה המקצועית באשר לנוסח הביאור שיינתן בישויות בגינן הנושא עשוי להיות רלוונטי.