השפעת מיסוי רווחיות עודפת על דוחות כספיים של חברת מעטים

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית - הנחיה מקצועית 2025/1 השפעת מיסוי "הרווחיות העודפת" לפי סעיף 62א(א1) לפקודת מס הכנסה על הדוחות הכספיים של חברת מעטים

רקע

ביום 31 בדצמבר 2024 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 במסגרתו נקבע תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן - "התיקון לחוק" או "התיקון"). מועד התחילה של התיקון הינו 1 בינואר 2025.

סעיף 62א(א1) לפקודת מס הכנסה (להלן - "הפקודה") חל על "חברת מעטים" כהגדרתה בסעיף 60א(ד) לפקודה וקובע כי "הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת מעטים בהפחתת סכום השווה למכפלה של 25% בסכום המתקבל מההפרש שבין ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית  של חברת המעטים ובין תשלומים לחברה קשורה (להלן - "הרווחיות העודפת"), תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של יחיד בעל מניות פעיל  בה, לפי סעיף 2(1) בהתאם לחלקו היחסי של בעל המניות האמור בזכויות לרווחי חברת המעטים" ובהתקיים תנאים מוגדרים שנקבעו בסעיף.

סעיף 62א(ג2) קובע בהקשר לחלק מהכנסת חברת מעטים הנחשבת כהכנסה החייבת של יחיד:

• יראו את התשלום ששולם לחברת המעטים כחלק מהכנסת חברת המעטים באותה שנה.
• יראו כאילו שולמה הכנסה ליחיד על ידי חברת המעטים תמורת שירותים אשר נתן לה וההכנסה תבוא בחשבון בקביעת הכנסתו 
• יראו את התשלום כאמור בפסקה הקודמת כהוצאה של חברת המעטים.
• יראו את רווחי חברת המעטים שחויבו בשיעורי המס של יחיד לפי סעיף זה וחולקו, כאילו לא חולקו.
• על אף האמור לעיל ובלי לפגוע בהוראות חוק החברות, בחרה חברת מעטים לחלק לבעל המניות דיבידנד באותה שנה, יקוזזו מס החברות ששולם על ההכנסה לפי חלקו של בעל המניות והמס אשר נוכה במקור בתשלום הדיבידנד מהמס שבעל המניות חייב בו לפי סעיף זה.

סעיף 62 א(ג) לפקודה קובע כי ניתן לגבות את המס על הכנסה לפי סעיף זה, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד.

על רקע סוגיות יישומיות שהתעוררו בעקבות התיקון לחוק, ביום 10 באפריל 2025, פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הנחיה מקצועית שכותרתה "הנחיה מקצועית 2025/2 השפעת מיסוי "הרווחיות העודפת" לפי סעיף 62א (א1) לפקודת מס הכנסה על הדוחות הכספיים של חברת מעטים" העוסקת בהשפעת התיקון על הדוחות הכספיים של "חברת מעטים" (להלן - "הנחיה מקצועית 2025/2").

מטבע הדברים, הנחיה מקצועית 2025/2 הינה רלוונטית לישויות העורכות את דוחותיהן הכספיים לפי כללי החשבונאות המקובלים בישראל (Israeli GAAP).

הנחיה מקצועית 2025/2 פורסמה בהמשך להנחיה מקצועית 2025/1 שפורסמה בחודש מרס 2025 אשר עוסקת בהשפעה על הדוחות הכספיים של החלת התוספת למס שקבע התיקון בנוגע לרווחים לא מחולקים של "חברת מעטים" במסגרת סעיפים 81א ו- 81 לפקודה.

כזכור, הנחיה מקצועית 2025/1 הבהירה, בין היתר, כדלקמן:

• התוספת למס על רווחים לא מחולקים של חברת מעטים היא בתחולת תקן חשבונאות מספר 19, מסים על ההכנסה.
• מאחר שהתוספת למס משולמת בהתייחס להכנסה החייבת (המהווה חלק מ- "הרווחים העודפים") הרי שהתוספת למס מהווה מסים שוטפים. באשר לעיתוי החבות במס, בהתאם לעמדת הוועדה המקצועית, החל משנת 2025 ואילך חברה תידרש לכלול במסגרת המסים השוטפים את התוספת למס בגין רווחים לא מחולקים שהחבות בה נוצרה בשנת הדיווח בגין סכום הרווחים הנצברים החייבים, לתום שנת המס הקודמת.
• באשר לדוחות כספיים שנתיים לשנת 2024, חברה אינה נדרשת להכיר ברכיב של התוספת למס בשנת 2024 שכן אין תוספת למס שהחבות בה נוצרה בשנת דיווח זו. זאת ועוד, המסים הנדחים ליום 31 בדצמבר 2024 יימדדו לפי שיעור מס חברות בתקופה שבה ימומש הנכס או תסולק ההתחייבות מבלי להביא בחשבון את התוספת למס שעשויה לחול בשנים העוקבות על אותה הכנסה חייבת.
• דוחות כספיים ביניים - חברה תידרש להכיר במסים על ההכנסה בדוחות כספיים לתקופות ביניים תוך שימוש בשיעור המס שיחול על סך הרווחים השנתיים הצפויים לפני מסים, דהיינו על בסיס האומדן הטוב ביותר של הממוצע המשוקלל של שיעור המס השנתי החזוי לשנת הדיווח המלאה.

לחוזר המחלקה המקצועית אשר עסק בהרחבה בהנחיה מקצועית 2025/1 לחץ/י כאן.

להלן עיקרי הסוגיות החשבונאיות הנדונות במסגרת הנחיה מקצועית 2025/2:

דוחות כספיים שנתיים

סוגיה א' - מהן השלכות המסים השוטפים בשנת 2025 ואילך של מיסוי "הרווחיות העודפת" לפי סעיף 62א(א1) לפקודה בחברת מעטים

סעיף 62 א(ג2) לפקודה מאפשר מבחירה מבין אחת משלוש החלופות הבאות:

• העברת הכנסה חייבת בסכום שנקבע על פי התחשיב בסעיף 62א(א1) לפקודה מחברת המעטים ליחיד שהוא "בעל מניות פעיל בה" ומיסויה כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית ובמקביל התרת הוצאה רעיונית לצרכי מס לחברת המעטים (להלן - "חלופה א").
• אי העברת הכנסה חייבת מחברת המעטים, אך ביצוע חלוקת דיבידנד בסכום שנקבע על פי התחשיב בסעיף 62 א(א1) לפקודה מרווחי אותה שנה לכל בעלי המניות בחברת המעטים, כאשר הדיבידנד ייחשב כהכנסה מיגיעה אישית של בעלי המניות הפעילים וכהכנסה מדיבידנד של בעלי המניות האחרים. בעלי המניות הפעילים יהיו זכאים לזיכוי במס בגובה מס החברות ששולם על ההכנסה שחולקה להם כדיבידנד (בנוסף לזיכוי בגין המס שנוכה במקור מהדיבידנד) (להלן - "חלופה ב").
• שילוב כלשהו של חלופה א וחלופה ב, כאשר סכום מסוים מחולק כדיבידנד והיתרה עד לגובה הסכום שנקבע על פי התחשיב בסעיף 62 א(א1) לפקודה מותרת כהוצאה לצרכי מס לחברת המעטים.

השפעת חלופה א על הדוחות הכספיים השנתיים של חברת מעטים - המסים השוטפים יקבעו בהתאם להכנסה החייבת של חברת המעטים הנקבעת בהתאם לפקודה, דהיינו, בהתחשב בניכוי ההוצאה הרעיונית המותרת (בהתאם לסעיף 62 א(ג2(3) לפקודה). יחד עם זאת, מובהר כי מבחינה חשבונאית, ההוצאה הרעיונית המותרת בניכוי לצרכי מס בהתאם לחלופה א אינה הוצאה של חברת המעטים ואינה משקפת את שווי השירותים שהעניק בעל המניות הפעיל לחברת המעטים ולכן אינה מוכרת בדוחות הכספיים.

השפעת חלופה ב על הדוחות הכספיים השנתיים של חברת מעטים - המסים השוטפים יקבעו בהתאם להכנסה החייבת של חברת המעטים הנקבעת בהתאם לפקודה. מובהר כי בחלופה זו, אין התרת הוצאה רעיונית לצורך קביעת ההכנסה החייבת של חברת המעטים.

בחירה בין החלופות ועיתויה - להבנת הוועדה המקצועית הבחירה בחלופה א, בחלופה ב או בשילוב של שתיהן על ידי חברת מעטים מהווה חלק מאסטרטגיה של החברה, אשר מושפעת מגורמים שונים כגון הוראות חוק החברות, תכנון מס, שיקולי נזילות ושיקולים כלכליים אחרים. בשים לב לאמור, הוועדה המקצועית קבעה שככל שחל סעיף 62 א(א1) לפקודה, קביעת הסכום שצפוי להיות משולם לרשויות המס תביא בחשבון את הציפיות של החברה גם לגבי החלופה המהווה את האסטרטגיה של חברת המעטים לגבי אותה שנה. דהיינו, המסים השוטפים יקבעו בהתאם להכנסה החייבת של חברת המעטים הנקבעת בהתאם לפקודה בהתחשב בחלופה המהווה את האסטרטגיה של חברת המעטים לגבי אותה שנה.

גילויים - הוועדה המקצועית קבעה כי חברת מעטים נדרשת לתת גילוי לחלופה שלפיה חושבו הוצאות המסים השוטפים.

שינוי אומדן - אם חברת מעטים חישבה את המסים השוטפים לשנה מסוימת בהתאם לציפיותיה, אך לאחר מועד אישור הדוחות הכספיים ועד להגשת דוח המס חל שינוי כלשהו באומדנים או בהערכות, מסים שוטפים כלשהם יוכרו בתקופה שבה חל שינוי האומדן כמסים בגין שנים קודמות. בנסיבות כאמור, יינתן גילוי למהות ולסכום של השינוי באומדן החשבונאי לגבי הוצאות מסים שוטפים בתקופה קודמת.

סוגיה ב' - מהן השלכות המסים הנדחים בשנת 2025 ואילך של מיסוי "הרווחיות העודפת" לפי סעיף 62א(א1) לפקודה בחברת מעטים?

לעמדת הוועדה המקצועית, הקביעה כי חלק מההכנסה החייבת של חברת מעטים בהתאם לתחשיב שנקבע בסעיף 62 א(א1) לפקודה ובהתאם לחלופה א מהווה הוצאה המותרת בניכוי, אינה יוצרת הפרשים זמניים חדשים. כמו כן, קביעה זו אינה משנה את הערך בספרים של נכסים ושל התחייבויות, אשר קיימים בחברה ואת בסיס המס שלהם. לפיכך, לעמדת הוועדה המקצועית, לא חל שינוי בהפרשים הזמניים הקיימים בעקבות סעיף 62 א(א1) לפקודה.

בשים לב לאמור, הוועדה המקצועית קבעה כי שיעור המס הצפוי להתייחס לשנה שבה ימומש הנכס או תסולק ההתחייבות הוא שיעור מס חברות באותה שנה, מבלי להביא בחשבון את האפשרות שלחברת המעטים תותר בניכוי הוצאה נוספת בשנים הבאות אם תבחר באותן שנים בחלופה א, בחלקה או במלואה.

דוחות כספיים ביניים

סוגיה ג' -מהן ההשלכות של מיסוי "הרווחיות העודפת" לפי סעיף 62 א(א1) לפקודה על קביעת מסים על הכנסה בדוחות כספיים ביניים של שנת 2025 ואילך בחברת מעטים?

המסים על ההכנסה שיוכרו בתקופות ביניים:

סעיף 30 (ג) לתקן חשבונאות מספר 14, דיווח כספי לתקופות ביניים (להלן - "תקן 14") קובע כי "מסים על ההכנסה יוכרו בכל תקופת ביניים על בסיס האומדן הטוב ביותר של הממוצע המשוקלל של שיעור המס השנתי החזוי לשנת הדיווח המלאה.

לאור האמור בתקן 14, הוועדה המקצועית קבעה כי על הישות להביא בחשבון את ציפיותיה גם לגבי החלופה המהווה את האסטרטגיה של חברת המעטים לגבי אותה שנה בהערכת ההכנסה החייבת השנתית לצורך קביעת המסים על ההכנסה שיוכרו בכל תקופת ביניים.

גילויים:

בשים לב לדרישה מכוח סעיף 16ד לתקן 14 למתן גילוי אודות "המהות והסכום של שינויי אומדנים, המתייחסים לסכומים שדווחו בתקופות ביניים קודמות של השנה השוטפת, וכן שינויי אומדנים, המתייחסים לסכומים שדווחו בשנים קודמות, אם לשינויים אלו השפעה מהותית בתקופת הביניים השוטפת", קבעה הוועדה המקצועית כי בדוחות ביניים יידרש מתן גילוי להיבטים להלן:

• לחלופה לפיה חושבו הוצאות המסים ולהשלכות האפשריות של בחירה בחלופה האחרת.
• לגבי שינוי החלופה המהווה אסטרטגיה בתקופת הביניים לעומת החלופה שלפיה חושבו המסים בתקופות ביניים קודמות של השנה השוטפת או בתקופה השנתית הקודמת.
• לגבי שינוי אומדן הוצאות המסים שדווחו בתקופות ביניים קודמות.

לקישור להנחיה מקצועית 2025-2 באתר המוסד לתקינה בפורמט PDF לחץ/י כאן [ 203 kb ]. 

יובהר כי האמור לעיל מהווה תמצית בלבד של עיקרי הנחיה מקצועית 2025/2, אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של האמור במסגרתה.