עדכוני מס ערך מוסף - פסיקה חדשה וחשובה

הרינו מתכבדים בזאת לעדכנכם במספר פסקי דין חדשים בתחום מס ערך מוסף. תשומת הלב המיוחדת, לפס"ד בע"מ 29422-12-20 (סיטרין ייבוא וייצוא בע"מ), בדבר הפירוט הנדרש על-גבי חשבונית המס, כפל מס כאשר התיאור בחשבונית המס של הטובין הנמכרים אינו זהה למכר הטובין שבוצע בפועל ועוד. 

1. פסק דין ע"מ 29422-12-20, סיטרין ייבוא וייצוא בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף יחידת ביקורת פשיעה חמורה. 

בעניין החלטת המשיב (מע"מ) להטיל כפל מס עסקאות וכפל מס תשומות מכוח סעיפים 50(א) ו- 50(א1) לחוק מע"מ וכן על פסילת ספרים והטלת קנס, בשל 17 חשבוניות שהוצאו על ידי חברת לוטוס בע"מ לחברת סיטרין ייבוא וייצוא בע"מ (להלן: "סיטרין"), חשבוניות מס אשר בהם צוינו בפרטים טובין השונים מהטובין שנמכרו בפועל; 

חברת לוטוס מייבאת ירקות ופירות קפואים מחו"ל, מוכרת את מלוא (100%) מהמוצרים שייבאה לסיטרין, וזו האחרונה מוכרת אותה במכירה קמעונאית ללקוחות. עסקינן בחברות אחיות; כפל המס, פסילת הספרים והקנס הוטל על המערערים על יסוד טענת המשיב, כי לוטוס הוציאה לסיטרין 17 חשבוניות מס בה פורטו מוצרים שונים מאלה שיובאו על ידה בשנים 2014-2016, וזאת על מנת שהאמור בחשבונית יעלה בקנה אחד עם הצהרותיה הכוזבות של לוטוס לרשויות המכס, הצהרות שנועדו להתחמק מתשלום מכס על ייבוא טובין. 

וביתר פירוט, בשנים 2014-2016 יבאה לוטוס ירקות קפואים כגון תפוחי אדמה ו/או צ'יפס קפוא ותות שדה קפוא. על מנת להתחמק מתשלום מכס ומס קניה, מסרו הצהרה כוזבת למכס לפיה ייבאה לוטוס למשל שורש מסוג קסבה אשר פטור ממכס וזאת לעומת מכס המושת למשל על צ'יפס תפו"א ועל תות שדה.

לוטוס מכרה את המוצרים המיובאים לסיטרין, כאשר הפירוט ב- 17 החשבוניות לא שיקף את המוצרים שנמכרו בעסקה זו. בפועל, קיבלו לקוחות סיטרין חשבונות עם פירוט הטובין האמיתיים שנמכרו להם, בניגוד לפירוט אשר נרשם בחשבוניות של לוטוס לסיטרין, ובניגוד לפירוט המופיע ברישמוני הייבוא של לוטוס. כלומר, 17 חשבוניות המס אשר כללה סיטרין בספריה כתשומות לא שיקפו את הטובין שרכשה. סך הכול הוצאו 17 חשבוניות מס בסך כולל של 9,305,145 ש"ח והמע"מ בסך של 1,408,294 ש"ח; אין מחלוקת שמס העסקאות בגין החשבוניות שולם. 

בתאריך 12.9.2023 הורשעו סיטרין ובעלי המניות בעבירות מכס. 

בשל רישום 17 הנ"ל בספריה של סיטרין וניכוי מס התשומות פסל המשיב את ספרי סיטרין לשנות המס 2014-2016 על פי סעיף 77(ב) לחוק מע"מ והטיל עליה קנס בשיעור של 1% מסך כל מחזור עסקאות לשנים 2014-2015 בהתאם להוראות סעיף 95 לחוק מע"מ, כמו גם, כפל מס (עסקאות) מכוח סעיף 50(א) לחוק מע"מ וכן לחייב בכפל מס (תשומות) את סיטרין בהתאם להוראות סעיף 50(א1) לחוק מע"מ ולפסול את ספריה בהתאם לסעיף 77ב(ב) לחוק מע"מ. 

סעיף 50(א) לחוק מע"מ: "אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה"; 

ואילו, סעיף 50(א1) לחוק מע"מ קובע כי: "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין." 

טענות המערערים: במקרה דנן, לוטוס שילמה את כלל המיסים כדין ולפיכך, לא היה מקום שהמשיב יפעיל את סמכותו לפי הסעיף הנ"ל. אין זה סביר להטיל סנקציה כה חמורה בשל חוסר פירוט מדויק דיו בחשבונית בלבד. האכיפה המופעלת במקרה דנן מהווה אכיפה בררנית, שכן במקרים רבים עסקים מוציאים חשבוניות שאינן כוללות פירוט נדרש על פי הדין, אלא מסתפקים בפירוט כללי בלבד, ועדיין אין מטילים עליהם כל סנקציה. לא נגרם כל נזק לקופת המדינה בשל חוסר הפירוט בחשבוניות, אין מחלוקת שהמס שולם במלואו, ולפיכך על פי ההלכה הפסוקה אין כל מקום להטיל כפל מס. 

בית המשפט: בתקנה 9א להוראות ניהול פנקסים פורטו הדרישות המהותיות בנוגע לפרטי חשבונית מס. בין היתר, נדרשת החשבונית לכלול מידע חיוני המאפיין את העסקה, ובכלל זה: ציון הסכומים והכמויות הנוגעים לעסקה, פרטי הזיהוי של הצדדים המעורבים, מועד הוצאת החשבונית, וכן תיאור מלא של מהות העסקה, לאמור, "תיאור הטובין המאפשר זיהוי סוג הטובין". מטרת התקנה לתאר בחשבונית המס את העסקה כדבעי, ובכלל זאת את זהות הטובין, ברורה מאליה. רק בדרך זו יוכל המנהל לוודא כי מדובר בחשבונית שהוצאה כדין וכשרה לניכוי. חשבונית שאינה כוללת תיאור מלא ומדויק של הטובין,

ועל אחת כמה וכמה, חשבונית הכוללת תיאור מטעה או שקרי של הטובין, פוגעת ביכולתו של מנהל מע"מ לעקוב ולפקח כי מדובר בחשבונית שהוצאה בין צדדים אמיתיים, בקשר לעסקה אמיתית, וכנגד תמורה אמיתית. משמע, כי נחסם בפניו "נתיב הביקורת" החיוני לצורך קיומה של מערכת מס תקינה, יעילה והוגנת. 

"אזכיר מושכלות יסוד בעניין זה – חשבונית פיקטיבית אינה רק חשבונית שאין מאחוריה כל עסקה, אלא גם כאשר קיימת עסקה, אלא שהחשבונית אינה משקפת נאמנה את העסקה, אם מבחינת הצדדים לעסקה, אם מבחינת סכום העסקה, ואם מבחינת תיאור העסקה."

הערעור נדחה. 

לפס"ד המלא לחץ כאן [ 177 kb ]

2. ע"מ 47371-10-20, עיר שלם סוכנות לביטוח (1996) בע"מ נ' רשות המיסים. סיווג לצורך מע"מ של חברה – סוכנות ביטוח – המהווה חברת בת של בנק – המוכרת ביטוחים – ללקוחות הבנק בלבד – ביטוחי חיים וביטוח דירה – ללקוחות הבנק אשר לוקחים מהבנק משכנתא לרכישת דירה; סיווג כ"מוסד כספי" שמא כ"עוסק" ? 

במילים אחרות, ערעור על החלטת המשיב לדחות את בקשתה של המערערת, מיום 11 בדצמבר 2016, לשינוי סיווג מהיות המערערת "עוסק מורשה" למוסד כספי. בקשת המערערת הוגשה מכוח סעיף 58 לחוק לפיו, המנהל רשאי, לפי בקשה או בעצמו, לשנות סיווג של נישום לרישום מסוג שונה שנקבע לו. 

יצוין, כי סיבת הבקשה לשינוי סיווג כאמור, הינה כי דיבידנד מחברת בת של בנק, המסווגת כ"עוסק מורשה" מהווה הכנסה החייבת במס רווח (18%) על-ידי הבנק; כאשר דיבידנד כאמור, מחברת בת המסווגת כ"מוסד כספי" אינו חייב במס רווח[1].

בית המשפט המחוזי: יש לקבל את עמדת המערערת ולסווגה כ"מוסד כספי". המערערת אינה יכול לעסוק באף עיסוק באשר הוא, אלא בביטוח ספציפי ומסוים מאוד – ביטוח משכנתא (חיים ודירה); כי פוליסות הביטוח מוגבלות בזמן (אך ורק לתקופת המשכנתא בלבד); פוליסות הביטוח יופקו ללקוחותיו של הבנק בלבד, והלקוחות שיוכלו לקנות ביטוח הם אלו שקיבלו הלוואת משכנתא בלבד; היינו, לקוחות בנק אחר או לקוחות הבנק שלא קיבלו הלוואת משכנתא, אינם יכולים לרכוש פוליסת ביטוח מהמערערת.

 ניתן לראות כי המערערת אינה פועלת בזכות עצמה – קרי, היא תלויה אך ורק בפעילות הפיננסית של הבנק – אלמלא מתן הלוואות לרכישת דירה מטעם הבנק – אין למערערת כל קיום עסקי. הערעור התקבל. 

לפס"ד המלא לחץ כאן [ 5461 kb ]

[1]  "ריווח" – הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, .....למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ..." 

3. ע"מ 27555-11-23, חברת סנטר המושבה 975 נ' מנהל מע"מ. ערעור על החלטת מנהל מע"מ טבריה, בגדרה נדחתה בקשתה של המערערת לרישומה כעוסק מורשה, בטרם קיומה של פעילות עסקית ("עסק בהקמה"), בהתאם לסעיף 52(ב) לחוק. 

המחלוקת בין הצדדים בערעור הינה – האם על בית המשפט להתערב בהחלטת מנהל מע"מ טבריה שלא להכיר במערערת כמפעילה של עסק בהקמה. 

ביום 15 בנובמבר 2022 התאגדה המערערת כחברה בע"מ, והונפקה לה תעודת התאגדות מרשם התאגידים; באותו מועד, נרשמה גם חברת סנטר המושבה בע"מ (להלן: "חברת 221"). שתי החברות הנ"ל (המערערת ו- 221) מוחזקות על-ידי בעל מניות יחידי היא – חברת אבא א.ב אחזקות נדל"ן (להלן: "חברת אבא"); חברת אבא מוחזקת על ידי בעל המניות היחיד מר אליהו ברנד (להלן: "ברנד"); בבעלות ברנד (חלקן בשרשור) כ- 15 חברות נוספות, הפועלות בתחום הנדל"ן [1]  "ריווח" – הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, .....למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ..."המניב – קרי, רכישת מקרקעין בנויים (חלקם ברמת מעטפת) והפיכתם למבני מסחר ומגורים המניבים תשואה על ההשקעה. 

המערערת וחברת 221 רכשו זכויות במקרקעין במסגרת פרויקט נדל"ן בעיר טבריה. חברה 221 רכשה אופציה ביחס למחצית מהזכויות העתידיות בשטחים מסחריים של הפרויקט, ואילו המערערת רכשה אופציה לרכישת המחצית השנייה של השטחים המסחריים בפרויקט. בשני החוזים (הנפרדים) של חברה 221 והמערערת, העסקה מותנית בתנאים מתלים – שהמרכזי שבהם הוא: כי יינתן אישור תכנוני לפרויקט; 

ביום 4 בדצמבר 2022 הגישה המערערת בקשה מקוונת לרישומה כעוסק לפי חוק מע"מ. אולם בקשתה לא התקבלה; רישומה של חברת 221 התקבל;     

ביום 3 ביולי 2023, שלח המשיב, הודעה בדוא"ל אל המייצגת של המערערת כי: "הצגת בפניי כי מדובר במודל עסקי של רכישות אופציה ומימושן, אני לא רואה במקרה אחד בודד כמשהו שמשקף מודל עסקי." כן הוסיף המשיב, כי: "כרגע אין וודאות למימוש האופציה" ועל כן, אין לרשום את המערערת כעוסק. עוד הבהיר המשיב, כי: "ככל ובעתיד החברה תממש את האופציה וניתן יהיה ללמוד עסקאותיה החייבות במס ניתן יהיה לפנות בשנית." 

המערערת טענה, בין היתר, כי סעיף 52(ב) לחוק מסדיר הלכה ולמעשה "עסק בהקמה", שיוכל להירשם כעוסק כבר בשלב ההקמה. 

המשיב (מע"מ) הבהיר כי בעת מימוש האופציה ניתן יהיה לבחון את האפשרות לרשום את המערערת כעוסק במע"מ. וכי עמדתו באופן עקרוני הינה כי אופציה במקרקעין אינה עולה לכדי עסק בהקמה, ועל כן אין לרשום את המערערת כעסק בהקמה. 

בית המשפט: 'עסקה בהקמה' רשאי (הזכות ניתנה לעוסק – אדם המבקש את הרישום) להירשם כעוסק; אך מוטל על מבקש הרישום, במצב של 'עסקה בהקמה' נטל ההוכחה כי העסק בהקמה; רף ההוכחה הנדרש הוא – ל'הנחת דעתו של המנהל'; בפסיקה בואר כי: "מי שנמצא רק בשלבי הקמת עסק, אך טרם מכר נכס או נתן שירות, רשאי להירשם כ"עוסק" אצל המנהל, בנסיבות המתאימות, אם כי הוא (המנהל – לא בקור) אינו מחויב לעשות כן. יצוין כי אף עוסק שנרשם ברשות כאמור, צריך לציין לפני מנהל מע"מ את "התאריך המשוער שבו יתחיל למכור נכסים או לתת שירותים". למנהל סמכות שלא לרשום עוסק, אם יש לו יסוד לחשוש כי העוסק יעסוק בפעולה בלתי חוקית.

למנהל סמכות שלא לרשום עוסק, שהורשע בפלילים בעבירות מס לפי סעיף 117, ושלא שילם את חוב המס או הורשע בהתחמקות מתשלום מס, אלא אם יפקיד ערובה להנחת דעתו של המנהל. 

הנה כי כן, לא מצאנו אפוא, בסעיף 52 לחוק, הוראה המסמיכה את המנהל למנוע מעוסק את רישומו, עקב חשש לאי השבת 'מס תשומות' ככל שבסופו של יום הקמת העסק לא צלחה. 

אדרבה, בפסיקה התבאר כי סמכות המנהל הינה מצומצמת, בוודאי לא סמכות רחבה של 'שומר סף'. לטעמי, ניתן לומר, כי הכלל – הוא חובת הרישום, והחריג – הוא סירוב הרישום; יפים לעניין זה הדברים שנאמרו, בהקשר לסירוב המנהל לרשום עוסק מכוח הוראות סעיף 52(ג) לחוק, בע"מ (מחוזי – ב"ש) 34136-05-10 אשר בוקובזה נ' מנהל מס ערך מוסף אשדוד לאמור: 

"בסעיף 52(א) נקבעה חובתו של "עוסק" (דהיינו "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו" – כהגדרת סעיף (1) ברישום במע"מ. 

לצד חובה זו – קמה לו זכותו עפ"י ס"ק 52(ב) להירשם כעוסק במע"מ, וכלשון הסעיף: 52 (ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק, ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כעוסק". 

"רשותו" זו של העוסק (להירשם) מהווה מצידו השני של המטבע את חובת הממונה לרושמו. 

חובה זו מתבקשת מלשון הסעיף וכן מתוך העובדה הפשוטה כי סירוב לרשום עוסק כמוהו כשלילת זכות היסוד שלו לחופש העיסוק, זאת הואיל ועפ"י סעיף 52(א) – "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו. המדובר כידוע בחובה שהפרתה עלולה לעלות אפילו כדי עבירה פלילית עפ"י סע' 117(א) לחוק. 

לאור זאת – סמכויותיו של הממונה שלא לרשום עוסק מכוח העילות המפורטות בסעיפים 52(ג) ו- 52(ד) לחוק – תתפרשנה בצמצום הנדרש והמתבקש לענין הפעלת סמכות מנהלית שתוצאותיה פגיעה בזכות היסוד של חופש העיסוק."  

עוד מציין בית המשפט המחוזי: "לטעמי, אם סמכות המנהל ביחס לס"ק (ג) ו-(ד) של סעיף 52 מצומצמת, קל וחומר ביחס לסעיף 52(ב). אומנם, למנהל יש סמכות שלא לרשום, אך זאת תופעל בצמצום, ברף שמספיק להניח את דעתו של המנהל. סבורני כי די בהצגת תשתית רצינית, כוונה אמיתית ומעשה המעידים על הקמת עסק. על מבקש הרישום, לעמוד במבחני העזר או להצביע על עסק בהקמה בהוכיחו אקט עסקי (מעשה או פעולה כלכלית) ובכך להניח את דעתו של המנהל כי אכן לפניו עסק בהקמה." 

לדידו של בית המשפט המחוזי, אין מקום לפרש את הדיבר 'רשאי' כרשות גרידא על פי שיקול דעתו של המנהל. לטעמי, ביחס לסעיף 52(ב) בלבד, יש לפרשו כחובה על המנהל, כאשר הוצגה לפניו תשתית עובדתית כי יש כוונה בתום לב בדבר הקמת עסק.

הערעור התקבל. המשיב ירשום את המערערת כעוסק ממועד הגשת בקשת הרישום. 

לפס"ד המלא לחץ כאן [ 173 kb ]

4. ע"מ 10835-01-22, מובילאי טכנולוגיות ראיה בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים. ערעור על החלטת המשיב בהשגה על שומת תשומות. המשיב הוציא למערערת שומת תשומות הכוללת מספר רכיבים, ואשר עוסקות בהטבות לעובדים (תקנה 15א לתקנות מע"מ – "מס תשומות שנתחייב בו עוסק בשל תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי..."; "תשומה בשל עובד" – נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו;"); (1) רכישת אוכל לעובדים – חיוב בסך של 61,797 ש"ח, סכום שאינו שנוי במחלוקת ושולם על-ידי המערערת (קרי, בגינו לא הוגשה השגה); (2) הסעות לעובדים – חיוב בסך של 933,367 ש"ח;

(3) שכירות ותחזוקה של חדרי אוכל – חיוב בסל של 205,269 ש"ח; (4) תשומות רכישת קרקע ובנייה המיוחסות על-ידי המשיב לשטחים לרווחת העובדים (להלן: "בניית מרחבים לרווחת העובדים") – חיוב בסך של 1,834,123 ש"ח; (5) הסדר פנסיוני לעובדים (להלן: "הוצאות ההסדר הפנסיוני" – חיוב בסך של 462,868 ש"ח; 

במסגרת ההחלטה בהשגה דחה המשיב את טענות המערערת בנוגע להוצאות רכישת הקרקע והבנייה, הסעות עובדים והוצאות ההסדר הפנסיוני, אך קיבל את טענות המערערת בנוגע להוצאות השכירות. 

עוד יצוין, כי לאחר הגשת הערעור דנן, ולאור פסיקת בית המשפט העליון בעניין אמדוקס, הפחית המשיב מסך החיוב במס את הוצאות רכישת המקרקעין והבנייה שייחס לשטח חדרי האוכל, והותיר רכיב חיוב זה רק ביחס לחדר הכושר ושטחי פנאי נוספים. 

בית המשפט המחוזי: לשון תקנה 15א לתקנות מע"מ מלמדת כי יש לבחון את המהות הכלכלית של ההוצאה. ההכרעה אינה נעשית לפי אופן הרישום החשבונאי או כותרת ההוצאה אלא לפי זהות הנהנה הישיר והדומיננטי מההטבה. מבחן זה אומץ באופן עקבי בפסיקה ולפיו ניכוי מס התשומות יוגבל מקום שבו מדובר בתשומה שבמרכזה עומד העובד כנהנה עיקרי. גם כאשר קיימת תועלת מסוימת למעביד – אין בכך כדי לבטל את תחולתה של התקנה, אם ההטבה נועדה בעיקרה לעובד. 

תשומות בגין הסעות לעובדים: לגישת בית המשפט הנהנה העיקרי והדומיננטי מהטבה זו הם העובדים. הערעור ביחס לסעיף זה, נדחה.   

תשומות בגין בניית מרחבים לרווחת העובדים: בעניין זה, סבור בית המשפט כי מע"מ טעה בקביעותיו. המשיב (מע"מ) השווה את החיוב שהטיל על המערערת, בגין תשומות רכישת המקרקעין והקמת הבניין, המיוחסות על ידו לשטחי הפנאי במשרדי המערערת, לתשומות בגין רכישת מנוי בחדר כושר עבור העובדים ולדברי הפסיקה בעניין תנובה [שם נדחתה טענת תנובה שלפיה הקמת חדר הכושר נועדה לשפר את תפוקת העבודה או להפחית היעדרויות]. יש להבהיר כי הפסיקה בעניין תנובה דנה ועסקה רק בנוגע להסבת חלל קיים לחדר כושר. קרי, הפיכת והכשרת חלל קיים לחדר כושר ולרכישת ציוד לחדר הכושר. פסיקה זו כלל לא עסקה בעלויות היחסיות הנוגעות לרכישת המקרקעין ובניית המבנה. בענייננו,

אין תשומות ייחודיות בהן נשאה המערערת לצורך רכישת שטחי הפנאי או בנייתם, זאת לאור העובדה כי שטחי הפנאי, ממוקמים בקומות החניון התת קרקעי ובממ"ק. ועוד, שטחי הפנאי מסתכמים בכ- 0.5% מכלל שטח הבניין החדש, והמערערת לא ניכתה את התשומות בהן היא נשאה לצורך רכישת ציוד עבור שימוש בחדר הכושר. הערעור ביחס לסעיף זה התקבל. 

תשומות בגין הוצאות ההסדר הפנסיוני: במסגרת הביקורת, ערך המשיב (מע"מ) בירור עם מר צחי רביב – אשר לשיטת המערערת סיפק שירותי ייעוץ למעסיק – ולדבריו, השירותים שסיפק נועדו בלבד לייעץ לעובדי המערערת בנוגע לאופן השקעת כספי הפנסיה שלהם. העובדים באים להתייעץ עימו, איפה להשקיע ? באיזה קרן להשקיע.

בנסיבות אלה, מקובלת על בית המשפט טענת המשיב (מע"מ) כי השירותים אינם חלק מהניהול השוטף של ההפקדות הפנסיוניות – שעליהן חלה חובה סטטוטורית ואשר התשומות בגינן עשויות להיות מותרות בניכוי – אלא מהווים שירות ייעוץ אישי לעובדים. ממילא, מדובר בתשומה אשר ההנאה העיקרית ממנה היא של העובד, ועל כן חלה עליה תקנה 15א לתקנות מע"מ. הערעור ביחס לסעיף זה, נדחה.  

לפס"ד המלא לחץ כאן [ 189 kb ].