היבטי מס בפעילות במטבעות וירטואליים בישראל

חוזר מספר 5/2018

"מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (המכונים 'מטבעות וירטואליים')

כאמור, חוזר זה עוסק בלעדית באסימונים המבוזרים. במסגרתו רשות המסים בישראל מציגה את עמדתה כי בהעדר הגדרה למונח "מטבע" – "מטבע חוץ", במסגרת פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), אזי היא מסתמכת על הפרשנות במסגרת חוק בנק ישראל וקובעת כי אמצעי התשלום המבוזר המשמש כאמצעי סחר חליפין אינו בגדר "מטבע" או "מטבע חוץ".

השלכות המס הנובעות מכך שמטבע וירטואלי אינו נחשב ל"מטבע" בעת השימוש באמצעי תשלום מבוזר:

מס הכנסה

עמדת רשות המסים בישראל כי כפועל יוצא אמצעי התשלום המבוזר מהווה "נכס" בהתאם להגדרת מונח זה בסעיף 88 לפקודה.

מקור ההכנסה:

לפיכך, לגבי מי שמכירת אמצעי תשלום מבוזר תחשב לגביו כמכירת נכס בהתאם לחלק ה' לפקודה, קרי ההכנסה תסווג כהכנסה הונית ותחויב במס רווח הון בהתאם לשיעורי המס הקבועים בסעיף 91 לפקודה.

עם זאת, במידה וההכנסה מאמצעי התשלום מבוזר מגיעות לכדי עסק, יסווגו הכנסותיו כהכנסה פירותית ויחולו עליה שיעורי המס לפי סעיפים 121 או 126 לפקודה.

לגבי פעילות כרייה הודגש מפורשות כי הינה פעילות עסקית.

חובה לשמור את האסמכתאות הנדרשות להוכחה כי ההכנסות המדווחות היא ממכירת אמצעי תשלום מבוזר המשמש לצורך סחר חליפין, להנחת דעתו של פקיד השומה ככל שיידרש.

תשלום באמצעות תשלום מבוזר:

בעסקאות בהן התמורה משולמת באמצעי תשלום מבוזר, עמדת רשות המסים הינה כי מדובר ב"עסקת חליפין" ואופן הטיפול המיסוי יהיה כדלהלן:

סכום התמורה המשולמת בעסקת החליפין תהא זהה הן למוכר (לעניין קביעת התמורה), והן לרוכש (לעניין קביעת המחיר המקורי).

סכום התמורה יקבע בהתאם לשווי ההוגן בשקלים של אמצעי התשלום המבוזר. יחד עם זאת, במידה ולנכס או לסחורה הנקנים קיים מחיר נקוב- שווי המכירה של אמצעי התשלום המבוזר ששימש לרכישתם, יהא בהתאם למחיר הנקוב של הנכס או הסחורה.

מוכר הנכס או נותן השירות:

במועד עסקת החליפין המוכר ירשום הכנסה בגין מכירת הנכס או מתן השירות הניתן.

שווי התמורה כאמור יקבע בנוסף גם כמחיר המקורי של אמצעי התשלום המבוזר המתקבל. במועד מכירת אמצעי התשלום המבוזר יחושב הרווח הנצמח מהשינויים בערכו ממועד עסקת החליפין ועד למועד מכירתו.

רוכש הנכס או מקבל השירות המשלם באמצעי לתשלום מבוזר:

במעוד ביצוע עסקת החליפין מתבצעת מכירת אמצעי התשלום המבוזר, קרי מתקיים אירוע מס במסגרתו במידה וקיים הפרש בין המחיר שבו רכש את המטבע המבוזר לבין המחיר הנוכחי של הנכס או השירות ירשום הרוכש רווח או הפסד. במקביל, מתבצעת רכישת נכס או קבלת שירות.

הדיווח על ההכנסות לצורכי מס יהא בהתאם להוראות שנקבעו בפקודה והוראות כל דין.

 מס ערך מוסף

אמצעי תשלום מבוזר הינו נכס בלתי מוחשי לעניין חוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"). אמצעי תשלום מבוזר המשמש לצורך סחר חליפין אינו מטבע, או נייר ערך או מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ. יחד עם זאת, הפעילות באמצעי תשלום מבוזר המהווה כאמור "נכס פיננסי" ומשמש לצורך סחר חליפין, קרובה יותר במהותה לפעילות בתחום הפיננסי (כגון אמצעי תשלום).

בהתאם לחוק מע"מ הכנסות מאמצעי תשלום מבוזר יחויבו במס ערך מוסף רק אם הן בעלות מאפיינים עסקיים.

כאשר פעילותו של משקיע אינה מגיעה לכדי עסק - מכירת אמצעי תשלום מבוזר לא תחוב במס ערך מוסף.

כאשר פעילותו של משקיע מגיעה לכדי עסק (בהתאם למבחנים אשר נקבעו בפסיקה) יחויב בהתאם להוראות חוק מע"מ, כמפורט להלן:

סעיף 58 לחוק מע"מ שעניינו ברישום וסיווג מסוג שונה קובע:

"המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביוזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג אחר".

פעילות עסקית בתחום המטבעות המבוזרים - סיווג כמוסד כספי:

פעילות עסקית בתחום הפיננסי ממוסה, בדרך כלל, בהתאם לכללים החלים על מוסד כספי. על כן, מי שפעילותו באמצעי תשלום מבוזר מגיעה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים, יסווג כ"מוסד כספי" והכנסותיו תתחייבנה במע"מ בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מע"מ.

כורה – סיווג כעוסק:

מי שעסקו בכריית אמצעי תשלום מבוזר יסווג כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, ועסקאותיו תתחייבנה במס (בשיעור אפס או בשיעור מלא לפי העניין) על מלוא התמורה המתקבלת בידיו.

עוסק שאין עיסוקו באמצעי תשלום מבוזר ואשר מקבל את התמורה עבור עסקאותיו באמצעי תשלום מבוזר:

מכירת הנכס או השירות שניתן, תהא חייבת במס ערך מוסף ומחיר העסקה יקבע על פי סעיף 10 לחוק מע"מ.

הכנסות שיצמחו לעוסק מאמצעי תשלום מבוזר, ככל והיו כאלה, לא תהיינה חייבות במס ערך מוסף, למעט מי שפעילותו מהמרת או ממכירת אותו אמצעי התשלום המבוזר עולה לכדי פעילות בעלת מאפיינים עסקיים.

במסגרת העמדה נקבע כדלהלן:

מטבע הוירטואלי מהווה נכס לא מוחשי הנכנס בגדרי הגדרת "נכס" כפי שזו מצויה בסעיף 88 לפקודה. בהתאם לכך, מכירת  "מטבע וירטואלי" מהווה אירוע מס החייב במס על פי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה (רווח הון).

אם פעילות מכירת "מטבעות וירטואליים" מגיעה לכדי "עסק", הרי שההכנסות ממכירת "המטבעות ווירטואליים" חייבות במס מכוח חלק ב' לפקודה.

המטבע וירטואלי אינו מהווה מטבע או מטבע חוץ כהגדרתם בחוק בנק ישראל, התשמ"ה-1985. בהתאם לכך, ולמען הסר ספק, ההפרש בין התמורה במכירה לבין עלות הרכישה לא יחשב כהפרשי הצמדה ו/או כהפרשי שער.

בשנת 2021 בוטלה עמדה 32/2017 ובמקומה פורסמה עמדה 91/2021

בנושא: "המרה של אמצעי תשלום מבוזרים (המכונים "מטבעות וירטואליים"), כדלהלן:

הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה כוללת כל רכוש, בין אם מדובר בנכס מוחשי ובין אם מדובר בנכס לא מוחשי.

"אמצעי תשלום מבוזר", הקרוי גם ("מטבע וירטואלי"), כדוגמת ביטקוין, אתריום וכיוצא באלו (הינו רכושו של האדם המחזיק בו, ומשכך הוא נכלל בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.

בהתאם לכך, מכירת "מטבע וירטואלי" מהווה אירוע מס החייב במס על פי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה )רווח הון).

אם פעילות מכירת "מטבעות וירטואליים" מגיעה לכדי "עסק", הרי שההכנסות ממכירת "המטבעות הווירטואליים" חייבות במס מכוח חלק ב' לפקודה.

בנוסף, "מטבע וירטואלי" אינו מהווה מטבע או מטבע חוץ כהגדרתם בחוק בנק ישראל, התשמ"ה-1985 . בהתאם לכך, ולמען הסר ספק, ההפרש בין התמורה במכירה לבין עלות הרכישה לא יחשב כהפרשי הצמדה ו/או כהפרשי שער.

לעניין זה, יראו כמימוש גם פעולות של החלפת מטבע אחד באחר (ALT) גם אם לא התקבל מטבע רשמי (FIAT), כגון במצב בו מחליפים ביטקוין באת'ריום וכיוצ"ב.

לעניין עמדה זו, מדידת יתרון המס תבוצע ביחס לכל הרווחים שהיו לנישום בשנת המס מהפעילות המתוארת בעמדה, האמור בפסקה זו הוא לעניין בחינת סכום יתרון המס ואין בו בכדי לגרוע מחובת הדיווח בגין כל הכנסה בהתאם למועדה כנדרש בחוק.

יודגש כי החלטה 91/2021 מהווה עדכון להחלטה 32/2017 החלטה

32/2017 הייתה בתוקף עד למועד שבו הוחלפה.