ערכם של טובין לצרכי מכס - הנחות

מכס 

כיצד יש לאמוד את ערכם של טובין לצורך קביעת גובה המכס שנגבה בגינם במועד ייבואם ? 

(ע"א 5142/20, דלק מוטורוס בע"מ (מיום 10.1.2024)

נבקש לעדכן בדבר פסק דין של בית המשפט העליון בדבר ערכם של טובין לצורך קביעת גובה המכס שנגבה במועד ייבואם. 

יבואן רכש טובין לצורך ייבואם לארץ במחיר מופחת המגלם הנחה שקיבל מהספק. ההנחה הותנתה בכך שהיבואן יעמוד ביעד רכישה עתידי שהוסכם בין הצדדים; וָלא, יהיה עליו להשיב לספק את סכום ההנחה. השאלה שניצבת בליבת הערעור, היא כיצד יש לאמוד את ערכם של טובין לצורך קביעת גובה המכס שנגבה בגינם במועד ייבואם - האם בהתאם למחיר המשקף את ההנחה המותנית, או בהתאם למחיר הטובין המלא?

הערעור נסב על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד מיום 6.5.2020 (השופט ש' בורנשטין) ב-ת"א 46492-01-16 (להלן: פסק הדין). בפסק הדין התקבלה תביעה שבה נטען כי רשות המיסים (אגף המכס והמע"מ) (להלן: רשות המסים או הרשות) פעלה שלא כדין כשגבתה מחברת דלק מוטורס בע"מ (להלן: דלק) מסי ייבוא בעבור חלקי חילוף לרכב שיובאו לארץ על פי מחירם המלא, וסירבה להתחשב בהנחה שקיבלה דלק מהספקית מאזדה (Mazda) (להלן: מאזדה); זאת בטענה שההנחה הותנתה בעמידה ביעדי רכישה עתידיים (להלן: ההנחה המותנית). 

ההסדר החקיקתי לקביעת ערכם של טובין לצורך חישוב גובה המכס שנגבה בגינם מצוי בסעיף 130 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). ההסדר מעניק בכורה לשיטת ההערכה של הטובין על פי ערך העסקה שבה נרכשו על ידי היבואן (סעיף 130(1) לפקודה). על פי ההסדר, בהיעדר אפשרות לקבוע את מחיר הטובין כאמור, יש לפנות לדרכי אומדן חלופיות המנויות בסעיף 130 לפקודה בסדר יורד לפי עדיפותן. הרלוונטית לענייננו מבין חלופות אלה היא אומדן "לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים" (ההדגשה שלי-ע'ב'), הקבועה בסעיף 130(2) לפקודה; שכן, בדרך זו ביקשה רשות המסים לנקוט בעת שהתגלעה המחלוקת בינה ובין דלק, תוך שטענה כי במקרה זה מחירם של "הטובין הזהים" משתקף במחיר המלא שאינו כולל את ההנחה.

הסכם היישום (הסכם גאט"ט) קובע  שככלל יש להעריך את הטובין בהתאם למחיר ששולם בעבורם במסגרת העסקה שבה נרכשו, ומתווה כללים חלופיים למקרים שבהם יישום שיטה זו אינו אפשרי.

הטמעת כללים אלה בדין הישראלי נעשתה במסגרת סעיף 130 לפקודה המונה את החלופות להערכת הטובין על פי סדר עדיפותן. החלופות הבאות מתוכו הן הרלוונטיות לענייננו:

"130.  ערכם של טובין מוערכים ייקבע כלהלן -

(1)     לפי ערך עסקה שבה נרכשו, מחושב לפי הוראות סעיף 132;

(2)     בהעדר אפשרות לקבוע את ערך הטובין המוערכים כאמור בפסקה (1) - לפי ערך עסקה שבה נרכשו טובין זהים, מחושב לפי הוראות סעיפים 133א ו-133ג;

במסגרת תיקון מס' 15 נוסף גם סעיף 132 לפקודה, שאליו מפנה סעיף 130(1), ובו מפורטים התנאים שבהתקיימם הערכת הטובין תתבצע על פי ערך עסקה. מתוך סעיף 132 לפקודה, אלה ההוראות הנחוצות לענייננו:

 "132.  (א)   ערך עסקה הוא המחיר ששולם או שיש לשלמו בעד הטובין, בעת מכירתם לשם ייצוא לישראל (להלן - מחיר העסקה), בתוספת ההוצאות והסכומים המפורטים בסעיף 133, ובלבד שהתקיימו כל התנאים המנויים בסעיף קטן (ב).

(ב)   ערך עסקה ייקבע לפי סעיף קטן (א) רק בהתקיים כל אלה:

(1)     .....

(2)     מכירת הטובין או מחירם אינם כפופים לתנאי או לתמורה כלשהם, שלא ניתן לאמוד את ערכם לצורך קביעת ערך הטובין;

(ה)  "הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין."

פרשנותן של הוראות החוק לעיל היא שניצבת במוקד יריעת המחלוקת הנפרשת בין הצדדים בהליך זה. באופן ממוקד יותר, הצדדים חלוקים באשר לסיווג ההנחה המותנית שקיבלה דלק ממאזדה כתנאי "שלא ניתן לאמוד את ערכ[ו] לצורך קביעת ערך הטובין", כלשון סעיף 132(ב)(2) לפקודה. בעוד אין מחלוקת בין הצדדים על גובה ההנחה, הם חלוקים בנוגע לשאלה אם אי הודאות לגבי התממשותה של ההנחה בתום התקופה המוסכמת בין דלק לבין מאזדה עולה כדי תנאי "שלא ניתן לאמוד את ערכו". הכרעה בעניין זה היא שתקבע אם יש להעריך את הטובין על פי ערך העסקה שבה נרכשו כאמור בסעיפים 130(1) ו-132(א) לפקודה  או על פי דרכי ההערכה החלופיות הקבועות בסעיפים 130(2) עד 130(7) לפקודה. 

בית המשפט העליון מקבל את עמדת דלק וקובע: 

"אקדים אחרית לראשית ואומר כי איני רואה מקום להתערב בקביעתו העקרונית של בית המשפט המחוזי, שלפיה ככלל שומה על רשות המסים להכיר בהנחות מותנות - ובלבד שהן ניתנות מראש ועל בסיס מתכונת קבועה. לפיכך הודעת החיוב שנרשמה לדלק על סך 4,663,832 ש"ח הוצאה על ידי רשות המסים שלא כדין. ....

המסקנה המתבקשת מכל האמור, היא כי בדין התקבלה טענתה המשפטית המרכזית של דלק על ידי בית המשפט המחוזי, ונקבע כי "יש לשאוף להטיל את מיסי הייבוא לפי המחיר ששולם בפועל בייבוא הטובין"; קרי: לפי מחיר המגלם את ההנחה (פסקה 56 לפסק הדין). זאת אף אם ההנחה הייתה כפופה לתנאי שבמועד הייבוא אין ודאות לגבי התקיימותו - ובלבד שהיא ניתנה מראש על פי מתכונת קבועה וידועה. לתוצאה זו נודעות שתי השלכות עיקריות לענייננו. ראשית, דלק אינה מחויבת בתשלום חסר המס על סך 4,663,832 ש"ח, כהגדרתו לעיל; וממילא לא היה מקום להוציא לה את הודעת החיוב. שנית, התשלום בגין 92 רשימוני הייבוא אכן נגבה ביתר, ואינו משקף את גובה המס שהיה צריך לגבות מדלק לכתחילה; 

בית המשפט העליון דוחה את ערעורה של רשות המיסים ביחס לטענתה במרכזית, שלפיה, ככלל אין להכיר בהנחות מותנות בקביעת ערך טובין במכס.