סקירת שינויים והוראות משמעותיים בחוק ההסדרים בתחום המיסוי מקרקעין

הרינו להביא לידיעתכם כי ביום 31 במאי 2023 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 (להלן: "חוק ההסדרים").

חוק ההסדרים כולל, בין היתר, מספר תיקונים בחוקי המס השונים בכלל ובפרט ביחס לחוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין").

התיקונים כאמור כוללים מספר תיקונים ובכלל זה ביחס ל:  הכבדת נטל המס על רכישת "דירת מעטפת", קיצור תקופת הגרייס ל"משפרי דיור", הגבלת תחולת המיסוי המוטב במסגרת המסלול "הליניארי המוטב", מתן הנחה למוכרי קרקעות "ישנות" במסגרת הוראת שעה, שינויי חקיקה הקשור למיסוי התחדשות עירונית (תמ"א 38 ופינוי בינוי) וכדומה.

במסגרת פרסום זה לא נעסוק בשינויים בתחום ההתחדשות העירונית.

הגדלת שיעור מס הרכישה החל על רוכשי דירת מעטפת:

המצב הקיים

עד היום חוק מיסוי מקרקעין הטיל מס רכישה על מי שרוכש נכס מקרקעין, כאשר שיעור מס הרכישה הינו שונה בין מי שרוכש נכס מקרקעין שהינו "דירת מגורים" (שיעור מס הרכישה שמתחיל ב- 8% ויכול להגיע עד ל- 10%, למי שדירת המגורים הנרכשת אינה דירתו היחידה) לבין מי שרוכש נכס שאינו מהווה "דירת מגורים" (כי אז ככלל חל מס רכישה בשיעור של 6%)

כתוצאה מכך בשנים האחרונות נודעה רכישתה של "דירת מעטפת", אשר ברוב המקרים הנה דירת יוקרה, ועל מנת להימנע מתשלום מס רכישה גבוה החל כאמור על דירות מגורים, הן הרי נרכשות בלא שנעשה בהן שיפוץ פנים אשר היה מביא להכללתה להגדרת "דירת מגורים" זאת בשל הגדרת הרכישה כרכישת "זכות במקרקעין" אשר המס בגינה נמוך יותר מאשר במקרה של רכישת דירה שאינה דירתו היחידה של הרוכש.

 סוגיה זו אף התגלגלה לפתחו של בית המשפט ונקבע כי "דירת מעטפת" לא תהווה דירת מגורים. כלומר יחול מס הרכישה הנמוך בידי מי שהידרה הנרכשת אינה דירתו היחידה (שיעור מס רכשה של 6%).

התיקון

בהתאם לכך תוקנה ההגדרה "דירת מגורים" לעניין סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין כך שההגדרה תכלול בנוסף למונחים הרגילים גם את המונח "דירת מעטפת" המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת – תחויב במס רכישה כדירת מגורים.

לעניין זה, "דירת מעטפת" - דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה.

תחולה

תחילתו של תיקון זה הינו החל מיום 1 בינואר 2024.

משמעות התיקון

כתוצאה מהתיקון כאמור תיגדל החבות במס הרכישה מ-  6% ל- 8%-10% למי שרוכש דירה שאינה "דירה יחידה" גם למי שמתכנן את מהלכיו ורוכש "דירת מעטפת" וזאת היה וחלה עליו הגדרת "דירת מגורים" לעניין "דירת מעטפת". יודגש שהחיוב יחול גם על שווי "דירת המעטפת" והן עלויות הבניה.

תשומת ליבכם להוראות התחולה כלומר ככל שעסקת הרכישה תחול לפני כניסתו לתוקף של תיקון זה הרי שיחול הדין הקיים.

קיצור תקופת הגרייס למשפרי דיור (הוראות שעה):

המצב הקיים

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח למי שבבעלותו "דירת מגורים יחידה" (בכפוף לתקרת פטור שנקבעה לעניין זה). בנוסף, חוק מיסוי מקרקעין קובע כי שיעור מס הרכישה שיחול על מי שבבעלותו "דירת מגורים יחידה" יהא מס רכישה נמוך יחסית למס הרכישה שחל על מי שדירת המגורים הנרכשת אינה מהווה "דירה יחידה".

במצב הקיים משפרי דיור אשר בבעלותם דירת מגורים ומבקשים למכור את הדירה הקיימת לצורך רכישת דירה חלופית יכלו להחזיק בעת ובעונה אחת שתי דירות (הדירה החלופית והדירה הקיימת ועדיין ליהנות מהטבת המס, אשר פורטו לעיל, למשך תקופה של 24 חודשים.

לעמדת המחוקק מתן משך זמן "ארוך"  נותן אפשרות ל"משפרי הדיור" להחזיק בשתי דירות במקביל על מנת להמתין לעליית מחירי הדיור מה שמביא לעלייה במלאי הדירות ומקטין את היצע הדירות ותורם לעליית מחירי הדיור.

התיקון

התיקון הקטין את תקופת שחלוף דירת מגורים לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה מ-24 חודשים ל-18 חודשים הן ביחס למבקשים פטור של דירה יחידה והחיוב במס רכישה החל על דירה יחידה.

תחולה

הוראה זו תחול למשך שנתיים מיום 1 ביוני 2023.

משמעות התיקון

משמעות התיקון הינה קיצור תקופת האפשרות למשפרי דיור שעומדת בפניהם לצורך מכירת דירת הקיימת ככל שהם כבר מתכוונים לרכוש את הדירה החליפית.

צמצום תחולת המסלול הליניארי המוטב לגבי בעלי קרקעות פנויות:

המצב הקיים

כזכור במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין שתחולתו מיום 1 בינואר 2014 (להלן: "יום המעבר") בוטל הפטור שהוענק למי שבבעלותו יותר מדירת מגורים מזכה אחת ל- 4 שנים. במסגרת אותו תיקון ועל מנת לא לפגוע בפטור שהיה קיים ערב התיקון נקבע כי מי שבבעלותו דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני יום המעבר יהא זכאי במכירתה לחישוב תחת נוסח חישוב ליניארי מיוחד כך שחלק השבח מיום הרכישה ועד יום 1 בינואר 2014 יהא פטור והיתרה יהא חייב במס שבח (25%).

ביחס לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין רשויות מיסוי מקרקעין פרסמו את "הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 - הרפורמה במיסוי דירות מגורים" במסגרתו רשויות המס קבעו, בין היתר, כי ביחס למי שהיה בבעלותו קרקע שנרכשה לפני יום המעבר ושבנייתה הסתיימה לאחר יום המעבר הרי שיראו את יום רכישתה לצורך החישוב במסלול הליניארי המוטב כיום רכישת הקרקע.

כלומר רשות המסים עצמה קבעה כי עמדתה הינה כי מי שבונה דירת מגורים על גבי קרקע פנויה וכל עוד הדירה שתימכר תעמוד בתנאים הלרוונטיים הרי שבכל זאת יחול המסלול הליניארי המוטב.

ואולם פתאום לעמדת המחוקק לאור העובדה כי מסלול הליניארי המוטב נועד מלכתחילה לתת מענה למי שהייתה בבעלותו דירת מגורים שהיה רשאי למכור אותה בפטור לפני התיקון (ולא כך פירטה רשות המסים במסגרת הוראת הביצוע האמורה) וכי נוצר מצב כי מי שבבעלותו קרקע שנרכשו לפני 2014 מחד אם ימכור אותה ללא בניית דירת מגורים יחויב "במס רגיל" ומנגד אם יבנה עליה דירת מגורים יוכל למכור אותה עם הנחת מס משמעותית בשל העובדה כי יבנה עליה דירת מגורים עובר למכירתה.

התיקון

הגבלת תחולת "המסלול הליניארי המוטב" לגבי מכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד שיום רכישתה אירע לפני 1.1.2014 ובלבד שהתקיימו שני אלה: 

(1)     הן במועד רכישת הקרקע עליה בנויה דירת המגורים המזכה והן ביום 1 ביוני 2023 לא הייתה בנויה על המקרקעין דירת מגורים;

(2)     בניית דירת המגורים המזכה הנמכרת הושלמה לאחר יום 31.12.2030.

תחולה

משמעות התיקון הינה כי כל מי שיש בבעלותו קרקע שלא הייתה בנויה עליה דירת מגורים מזכה במועד רכישתה או ביום 1 ביוני 2023 יהא עליו לבנות עליה דירת מגורים לפני 31 בדצמבר 2030. לעניין גמר הבנייה סביר להניח כי מבחן זה ייבחן תחת תנאי קבלת טופס 4 לפני מועד זה למרות שבתחילת הדרך רשויות המס רצו לקבוע רק כי יוצא היתר בנייה.

משמעות התיקון

המשמעות של הנחה קיימת במס מאד גדולה במצב הקיים מול חיוב במס גבוה יותר למי שלא יעמוד בתנאים. יש שיאמרו כי מדובר בתיקון רטרואקטיבי וביטול זכות מיסוי שהייתה בבעלות בעלי הנכסים ולקחתה. ימים יאמרו אם לעניין זה תוגש גם הצעה לבג"ץ לעניין תוקף החקיקה רטרואקטיבית. בכל מקרה אין ספק כי נישומים יצטרכו לבחון את האפשרות להחיש את הליכי קידום הוצאת היתרי הבנייה על מנת ליהנות מהחיוב היחסי הנמוך.

הקטנת שיעור מס השבח לבעלי קרקעות ישנים (הוראת שעה): 

המצב הקיים

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי מס שבח על מי שיום רכישת המקרקעין חל לפני 7.11.2001 יחושב ליניארית כך שחלק השבח המיוחס עד ליום זה יחויב במס שולי (שיעור המס השולי המקסימאלי בשנת 2023 – 47%) ויתרת השבח בשיעור מס נמוך יותר (אלא אם כן הקרקע נרכשה לפני תחולת המס ההיסטורי). הלכה למעשה ככל שמשך הזמן חולף חלק השבח הריאלי שחייב במס "הגבוה" מקטין בפועל את המס האפקטיבי שחל על אותה זכות במקרקעין. בהתאם נוצר מצב כי מוכרי קרקעות רבים לא מכרו את הקרקע שבבעלותם על מנת להקטין את נטל המס אשר חל בגין אותה קרקע.

התיקון

במסגרת התיקון נקבע כהוראת שעה הנחה במס שבח במכירת זכות במקרקעין כך שחלף חלק השבח הריאלי שחייב במס שולי (מס שולי מקסימאלי 47%) יהא זכאי המוכר להנחה לשיעור מס של עד 25% (כתלות בתקופת גמר הבנייה - ראו מטה לעניין תנאי שיעור ההנחה), כדלקמן:

1.   תוכנית הבנייה שחלה לגביה הקרקע הנמכרת מתירה בנייה של שמונה דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים או במכירה של חלק מזכות במקרקעין שתמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין (עסקת קומבינציה).

2.    הקרקע הייתה בבעלותו של היחיד בתקופה שמיום תחילתו של חוק זה 1 ביוני 2023 עד יום 31 בדצמבר 2027 (להלן בסעיף זה "התקופה הקובעת").

3.   ההנחה במס השבח נקבעה כתלות במועד שחלף ממועד המכירה ועד ליום שתסתיים הבנייה של כל הדירות שמיועדות למגורים וזאת כאשר התקופה המקסימאלית שניתנה לצורך קבלת ההנחה (כולה או חלקה) הינה  96 חודשים ממועד המכירה.

לצורך בחינת תנאי סיום הבנייה נקבע כי יראו בקבלת אישור להספקת חשמל, מים או חיבור טלפון לבנין, לפי סעיף 157א חוק התכנון והבנייה, כסיום הבנייה.

4.   תשלום המס בהתאם להוראות השעה  -תשלום מלא המס ללא הנחה וקבלת החזר לכשיתמלאו מלא התנאים בתוספת ריבית והפרשי הצמדה או לחילופין תשלום המס בהתאם להוראת השעה ומתן ערובה מספקת להנחת דעתו של מנהל מיסוי מקרקעין.

5.   הוראת השעה לא תחול אם המכירה נעשתה בלא תמורה, על מכירה לחברה בשליטת המוכר, על מכירה שחלה לגביה פטור מהמס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק מיסוי מקרקעין או פקודת מס הכנסה, או על מכירות שחלות לגביו הוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

משמעות התיקון

משמעות התיקון הינה מתן תמריץ למכירת הקרקעות בעלות פוטנציאל מס גבוה תוך מתן הנחה ותמריץ לסיום בניית הדירות על גבי הקרקע ובדרך זאת הגדלת היצע הדירות בשוק. תשומת הלב כי בחינת תקופת משך גמר הבנייה לצורך קבלת ההנחה נבחנת ביחס לתקופה שמיום החתימה על הסכם המכר ובהתאם ייתכן כי עדיף להמתין עם החתימה טרם תחלוף תקופת הוראה השעה (אשר חלה כאמור עד ליום 31 בדצמבר 2027) על מנת להשתמש בתבונה לצורך קבלת ההטבה המירבית, והכל בהתאם לנסיבות.

ביחס למוכרים שכאמור תלויים ברוכש לצורך גמר הבנייה יידרשו קביעת תנאים במסגרת הסכם המכירה על מנת שהרוכש יעמוד בתנאים הנדרשים לצורך קבלת ההטבה תוך מתן הגנה לתשלום המס העודף שיוטל על המוכר היה והרוכש לא יעמוד בפרק הזמן הדרוש לצורך גמר הבנייה שמשפיעה על הזכאות לקבלת ההנחה (כולה או חלקה).

תחולה

מיום פרסום החוק, 1 ביולי 2023, ועד ליום 31 לדצמבר 2027.