"שכירות מוסדית" – מסלול חדש לבניית דירות להשכרה למגורים

  ביום 18.11.2021 פורסם ברשומות תיקון מס' 75 לפרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון (ביחס להטבות במס לגבי בניינים להשכרה) להלן – "החוק", אשר חוקק במסגרת חוק התכנית הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022, ומטרתו החלפת המסלול הקיים כיום ביחס להטבות במס לגבי בניינים להשכרה במסלול חדש לעידוד שכירות ארוכת טווח – הנקרא שכירות מוסדית – השכרה לתקופות ארוכות של כ- 15 שנה.

להלן, סקירה בקליפת האגוז, של היבטי המע"מ בפעילות כאמור, כדלהלן:

1. סעיף 31(1) לחוק מע"מ קובע פטור ממע"מ בגין עסקה של השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, כדלהלן:

"אלה עסקאות הפטורות ממס:

• השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון;"

2. כאשר סעיף 41 לחוק מע"מ קובע תנאי ביחס לניכוי מס תשומות, לפיו "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". סעיף זה, מיישם את עקרון ההקבלה במע"מ לפיו "עוסק" זכאי/רשאי לנכות מס תשומות מקום בו התשומות משמשות לעסקאות חייבות במע"מ.

כאמור, עסקאות של השכרה למגורים פטורות הם ממע"מ. בהתאם, ובהלימה לסעיף 41 לחוק מע"מ, תשומות המשמשות לביצוען של העסקאות הפטורות לרבות, אך לא רק, מע"מ בגין רכישת המקרקעין, שירותי הבנייה, משפטיות ועוד' אינן מותרות בניכוי.

3. בהקשר לכך, נציין, כי בהתאם לסעיף 31(4) לחוק מע"מ מכירת הדירות בעתיד (הרחוק) תהא זכאית לפטור ממע"מ – "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או הייבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו" יהא פטור ממע"מ.
4. זאת ועוד. סעיף 1 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות הרישום") קובעת כי "עוסק" כאמור (השכרה למגורים) שזה כל עיסוקו אינו חייב ברישום לצרכי מע"מ, כדלהלן:

"בתקנות אלה, "חייב במס" – עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אף אם הוא פטור מתשלום המס או אם כל עסקאותיו פטורות ממס, למעט –

• מי שכל עסקאותיו פטורות ממס לפי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק;"

כלומר, נישום שכל עיסוקו הוא השכרה למגורים (פעילות של עסק) אינו חייב ברישום לצרכי מע"מ. אינו מנכה מע"מ תשומות וכל עסקאותיו ביחס לדירות אמורות להיות פטורות ממע"מ.

עמדת המחלקה המקצועית במע"מ

5. על אף האמור לעיל. עמדת המחלקה המקצועית במע"מ (שאנו מתנגדים לה בכל תוקף!!!) קצת שונה. לגישתם:
   • "עוסק" כאמור, שאינו פועל במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, נדרש להירשם במע"מ, זכאי לקזז מס תשומות (על המקרקעין, שירותי בניה, משפטיות וכיוצאה באלה), ולאחר השכרת הדירות לתקופה של 24 חודשים, יפיק חשבונית מס עצמית (ערוכה של שמו הוא) על שווי השוק של הדירות בתוספת מע"מ (להלן: "החשבונית העצמית"). והואיל והמע"מ בחשבונית העצמית משמש לעסקאות פטורות (השכרה למגורים), ה"עוסק" אינו זכאי לקזז את המע"מ הכלול בחשבונית העצמית. השכרת הדירות זכאית לפטור ממע"מ. מכירת הדירות בעתיד (הרחוק) זכאית לפטור ממע"מ. נציין, כי את עמדתם כאמור, הם שואבים מתקנה 1(2) לתקנות מע"מ, לפיה:

"יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק כמפורט להלן:

• שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה."
• נציין, כי ביחס ל"עוסק" הפועל במסגרת החוק לעידוד השקעות הון – גישתם היא כאמור לעיל – קרי, פעילות כאמור, פטורה ממע"מ, הכנסות השכירות פטורות ממע"מ. אין זכאות לניכוי מס התשומות בשל רכישת המקרקעין, שירותי הבנייה, משפטיות וכיוצאה באלה, מכירת הדירות (בכפוף לעמידה בנאי החוק לעידוד השקעות הון) זכאית לפטור ממע"מ.

6. דהיינו, לגישתם של רשות המע"מ, נישום הפועל כאמור שלא במסגרת החוק לעידוד השקעות הון - נדרש להירשם במע"מ, לקזז מס תשומות, ובתום תקופת שכירות של 24 חודשים - נדרש להתחייב במע"מ על שווי השוק של הדירות באמצעות חשבונית מס עצמית. מע"מ אשר אינו בר ניכוי על-ידו.
7. כאמור, אין אנו מסכימים עם עמדת מע"מ כאמור. לטעמנו, "עוסק" כאמור, הן במסגרת החוק לעידוד השקעות הון והן שלא במסגרתו – אינו חייב ברישום לצרכי מע"מ, אינו זכאי לנכות מס תשומות וכל עסקאותיו בדירות (השכרה ומכירה) זכאיות לפטור ממע"מ. חיזוק לעמדתנו ניתן לשאוב מדבריו של בית המשפט העליון בעניין:

"על רעיון זה עמד גם השופט המלומד בערכאה דלמטה בקובעו – "מקום שמראש ברור היעוד של הבנין להשכרה פטורה לא יותר ניכוי התשומות. מאידך, מקום שהיעוד לא ברור, נותנים לעוסק "להנות מן הספק" ומתירים לו את ניכוי התשומות במהלך הבניה ורק כאשר מתברר היעוד הפטור סופית, גובים ממנו את התשומות בחזרה בדרך של גביית מע"מ על ההשכרה". 

חיזוק למסקנה לפיה, הטלת המע"מ נועדה לגבות חזרה את מס התשומות, נמצא בתקנה 1(ב) לתקנות מע"מ הקובעות, כי יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש לצרכי עסק ברכב פרטי, בידי עוסק כאמור בתקנה 14(ב) שלא למטרות המפורטות בה, אם ניכה העוסק את מס התשומות ששילם בשל רכישתו או יבואו של הרכב".

ובהמשך (פסקה 15) –

"רעיון חיוב המכירה הרעיונית של השימוש העצמי בתשלום מע"מ הינו, גבית מס התשומות אשר שימש לעיסקה פטורה. שלטונות המס התירו את ניכוי התשומות לאור ההנחה שהעיסקה בסופו של דבר תהיה עיסקה חייבת, אך משהתברר כי העיסקה הינה עיסקה פטורה, נשללה הזכות לניכוי התשומות, וקם החיוב במע"מ."