תקן ביקורת 123 בדבר התייחסות להוראות חוק ורגולציה

תקן ביקורת 123 בדבר התייחסות להוראות חוק ורגולציה במסגרת ביקורת של דוחות כספיים

ביום 12 ביוני 2017 פרסמה לשכת רואי החשבון בישראל (להלן - "הלשכה") את תקן ביקורת 123 בדבר התייחסות להוראות חוק ורגולציה במסגרת ביקורת של דוחות כספיים (להלן - "תקן ביקורת 123" או "התקן").
 
תקן ביקורת 123 מבוסס על תקן ביקורת בינלאומי (ISA) 250 של הפדרציה הבינלאומית של רואי חשבון (IFAC) אשר בתוקף למועד פרסום התקן (Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements).
 
תקן 123 דן באחריותו של רואה החשבון המבקר להתייחס להוראות חוק ורגולציה במסגרת ביקורת של דוחות כספיים, מפרט בדבר הנהלים אשר על רואה החשבון המבקר לנקוט בהקשר לאחריותו, התקשורת אשר רואה החשבון המבקר נדרש לקיים במקרה של זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה והתיעוד הנדרש.
 
התקן כולל נספח הנחיות יישום ודברי הסבר ונספח תיקונים בתקני ביקורת אחרים ובתקן סקירה 1.
 
להלן סקירה תמציתית של עיקרי התקן:
תחולה
תקן הביקורת דן באחריותו של רואה החשבון המבקר להתייחס להוראות חוק ורגולציה במסגרת ביקורת של דוחות כספיים. תקן ביקורת זה אינו חל על התקשרויות אחרות (assurance engagements) שבהן נערכת התקשרות פרטנית עם רואה החשבון המבקר לצורך בדיקה ודיווח נפרדים בקשר לקיום (compliance) הוראות חוק או רגולציה ספציפיות.
 
ההשפעה של הוראות חוק ורגולציה
ההשפעה של הוראות חוק ורגולציה על דוחות כספיים נבדלת משמעותית ממקרה אחד למשנהו. להוראות חוק או רגולציה מסוימות יש השפעה ישירה על הדוחות הכספיים במובן שהן קובעות את הסכומים והגילויים המדווחים בדוחות הכספיים של ישות בעוד שלהוראות חוק או רגולציה אחרות אין השפעה ישירה על הדוחות הכספיים, על אף שהדירקטוריון וההנהלה נדרשים לקיימן או שהן קובעות את ההוראות שבמסגרתן מורשית הישות לנהל את עסקיה. ישויות מסוימות פועלות בענפים עתירי רגולציה (כגון - חברות בניה, תאגידים בנקאיים וחברות ביטוח) ואחרות כפופות רק להוראות חוק ורגולציה רבות המתייחסות באופן כללי להיבטי הפעילות של העסק (כגון אלו הנוגעות לבטיחות וגהות תעסוקתית, הגנת הסביבה, שוויון הזדמנויות בתעסוקה ועוד). אי קיום הוראות חוק ורגולציה עלול לגרור עיצומים, הליכים משפטיים או השלכות אחרות על הישות, אשר עשויה להיות להן השפעה מהותית על הדוחות הכספיים.
 
האחריות לקיים הוראות חוק ורגולציה
אחריות הדירקטוריון וההנהלה^[1]
על הדירקטוריון וההנהלה מוטלת האחריות להבטיח כי פעילויות הישות מתבצעות בהתאם להוראות חוק ורגולציה, לרבות קיום הוראות חוק ורגולציה הקובעות את הסכומים והגילויים המדווחים בדוחות הכספיים של הישות.

[1] תזכורת - בישות קטנה כמשמעותה בסעיפים א 64 א 66 לתקן ביקורת 110, "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל", יתכן כי אותם גורמים (ולעתים אף אדם אחד בלבד) מכהנים הן בתפקיד בהנהלה והן בתפקיד בדירקטוריון (כגון בעלים מנהל).
 
אחריותו של רואה החשבון המבקר 

• ההוראות בתקן ביקורת 123 מיועדות לסייע לרואה החשבון המבקר בזיהוי הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים הנובעת מאי קיום הוראות חוק ורגולציה^[2]. עם זאת, רואה החשבון המבקר אינו אחראי למנוע אי קיום הוראות חוק ורגולציה ואין לצפות ממנו שיאתר את כל המקרים של אי קיום הוראות חוק ורגולציה.

[2] אי קיום (הוראות חוק ורגולציה) מוגדר בתקן ביקורת 123 כדלקמן: "פעולות של מעשה או מחדל על ידי הישות, או על ידי הדירקטוריון, על ידי ההנהלה או על ידי עובדים של הישות או הפועלים תחת ניהולה, בין אם במכוון ובין אם לאו, העומדות בסתירה להוראות חוק או רגולציה קיימות. אי קיום אינו כולל התנהגות אישית פסולה (שאיננה נוגעת לפעילותה העסקית של הישות).

• הקביעה אם פעולה מהווה אי קיום הוראות חוק ורגולציה היא קביעה משפטית על ידי בית משפט או גוף מוסמך אחר, אשר בדרך כלל אינה חלק מהמיומנות המקצועית של רואה החשבון המבקר. עם זאת, ניסיונו והבנתו את הישות והענף או המגזר שלה עשויים לספק לו בסיס להכרה כי פעולות מסוימות, הבאות לידיעתו, עשויות להוות אי קיום הוראות חוק ורגולציה.
• רואה החשבון המבקר אחראי להשיג מידה סבירה של ביטחון כי אין בדוחות הכספיים בכללותם הצגה מוטעית מהותית, בין עקב טעות ובין עקב תרמית. בביצוע ביקורת של דוחות כספיים, רואה החשבון המבקר מביא בחשבון את המסגרת החוקית והרגולטורית הרלוונטית. בשל המגבלות המובנות בביקורת, קיים כידוע סיכון אשר אינו ניתן למניעה שחלק מההצגות המוטעות מהותית בדוחות הכספיים לא תזוהינה. בהקשר של הוראות חוק ורגולציה, השפעת מגבלות מובנות אלה על יכולתו לזהות הצגות מוטעות מהותית הינה גדולה יותר בשל מגוון סיבות ובהן:

• הוראות חוק ורגולציה המתייחסות להיבטים תפעוליים של הישות ואשר אינן משפיעות על הדוחות הכספיים ואינן מקבלות ביטוי במערכות הדיווח הרלוונטיות לדיווח כספי.
• אי קיום הוראות חוק ורגולציה עשוי להיות כרוך בהתנהלות הסתרה כגון על ידי זיוף, אי רישום עסקאות, עקיפת בקרות או מצגי שווא בזדון לרואה החשבון המבקר.
• הגדרת פעולה מסוימת כאי קיום הוראת חוק ורגולציה תלויה בסופו של דבר בקביעה משפטית על ידי בית משפט או גוף מוסמך אחר. לאור האמור, ככל שהקשר בין אי קיום הוראות חוק ורגולציה לבין אירועים ועסקאות המשתקפים בדוחות הכספיים רופף יותר כך קטנה הסבירות כי אי הקיום יגיע לידיעת רואה החשבון המבקר או שהוא יזוהה על ידיו.

חובותיו של רואה החשבון המבקר ביחס לקיום הוראות לחוק ורגולציה 
לעניין חובותיו של רואה החשבון המבקר ביחס לקיום הוראות לחוק ורגולציה, תקן ביקורת 123 יוצר הבחנה בין שתי קטגוריות שונות וקובע הוראות נפרדות עבור כל אחת מהן כדלקמן:

• קטגוריה א' - הוראות חוק ורגולציה המזוהות בדרך כלל כבעלות השפעה ישירה על קביעתם של סכומים וגילויים מהותיים בדוחות הכספיים. ביניהן עשויות להיות כאלו המתייחסות, לדוגמה, לעניינים הבאים:

• המבנה והתוכן של הדוחות הכספיים (לדוגמה, ישויות שתקנות ניירות ערך חלות עליהן);
• סוגיות דיווח כספי שהינן ייחודיות לענף;
• הטיפול החשבונאי בעסקאות במסגרת חוזים ממשלתיים;
• הטיפול החשבונאי בזכויות פרישה של עובדים; או
• צבירה או הכרה בהוצאות בגין מסים, ובכלל זאת אלה הנובעות מפקודת מס הכנסה, חוק מע"מ, חוק הביטוח הלאומי ותקנותיהם, לרבות הוראות ניהול ספרים.

ביחס לקטגוריה א', אחריותו של רואה החשבון המבקר הינה להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות בנוגע לסכומים וגילויים מהותיים בדוחות הכספיים אשר נקבעים מכוח אותן הוראות חוק ורגולציה אשר זוהו כאמור כבעלות השפעה ישירה על קביעתם של סכומים וגילויים מהותיים בדוחות הכספיים.
 
התקן מבהיר כי הוראות חוק ורגולציה מסוימות עשויות להיות רלוונטיות במישרין למצגים מסוימים בדוחות הכספיים (לדוגמה, שלמות ההפרשות למסים על ההכנסה), בעוד אחרות עשויות להיות רלוונטיות במישרין לדוחות הכספיים בכללותם (לדוגמה, תקופות ההשוואה שיש להתייחס אליהן בדוחות הכספיים).
 

• קטגוריה ב' - הוראות חוק ורגולציה אחרות שאינן בעלות השפעה ישירה על קביעתם של סכומים וגילויים מהותיים בדוחות הכספיים, אולם לקיומן עשויה להיות השפעה יסודית (fundamental effect) על ההיבטים התפעולים של העסק, על יכולתה של ישות להמשיך את עסקיה (עד כדי המשך קיומה כעסק חי), או על יכולתה להימנע מעיצומים מהותיים (לדוגמה, קיום תנאי רישיון עסק, קיום הוראות רגולטוריות המתייחסות לסולבנטיות, להגנה על איכות הסביבה וכדומה), הליכים משפטיים או השלכות אחרות על הישות אשר בגין עלויותיהם ייתכן ויידרש ביטוי בדוחות הכספיים. לאי קיום הוראות חוק ורגולציה כאלה עשויה לפיכך להיות השפעה מהותית על הדוחות הכספיים (אף כי לא במישרין).

ביחס לקטגוריה ב', אחריותו של רואה החשבון המבקר מוגבלת לביצוע נוהלי ביקורת ספציפיים שעשויים לסייע בזיהוי פעולות של אי קיום אותן הוראות חוק ורגולציה אשר עשויה להיות להן השפעה מהותית על הדוחות הכספיים.
 
התקן מבהיר כי גם כאשר מבוצעים נהלים כאמור, רואה החשבון המבקר עשוי שלא להיות מודע לאי קיום הוראות חוק ורגולציה אלא אם ישנה ראיה לאי קיום כזה ברשומות, מסמכים, או מידע אחר שבדרך כלל נבדקים במסגרת ביקורת של דוחות כספיים.
 
בכדי לסייע בזיהוי מקרים של אי קיום הוראות חוק ורגולציה אחרות, אשר עשויה להיות להן השפעה מהותית על הדוחות הכספיים קובע התקן כי רואה החשבון המבקר נדרש לבצע את הנהלים הבאים:

• קיום בירורים עם הדירקטוריון וההנהלה, וכאשר קיימת ועדה לבחינת הדוחות הכספיים - גם עימה, באשר לקיום הוראות חוק ורגולציה על ידי הישות;
• קיום בירור עם הגורמים המצוינים לעיל לגבי תכתובות, אם קיימות, עם הרשויות הרלוונטיות בנושא רישוי או רגולציה. בנסיבות בהן לישות כמות תכתובות רבה עם רשויות בנושא רישוי ורגולציה, רואה החשבון המבקר עשוי לשקול את העניינים הבאים בבואו לקבוע את היקף הבירורים שעשויים לסייע בזיהוי מקרים של אי קיום הוראות חוק ורגולציה: אופי הישות; אופי וסוג תכתובות בנושאי רישוי ורגולציה; ניסיון העבר של רואה החשבון המבקר עם הישות; ניסיון העבר של הישות עם קיום הוראות חוק ורגולציה. במקרים רבים יהיה זה מועיל לקבל סיכום של אותן תכתובות מהישות ו/או מיועציה המשפטיים של הישות; וכן
• קיום בירורים בנוגע לזיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה עם רואי חשבון אחרים של חברות מאוחדות או של חברות כלולות שיש להן השפעה מהותית בהתייחס לקיום הוראות חוק ורגולציה על הדוחות הכספיים המאוחדים^[3].

[3] בהתאם לדרישות תקן ביקורת 9 בדבר "הסתמכות המבקר על מבקרים אחרים בדוחות כספיים מאוחדים" על רואה החשבון המבקר לנקוט בנהלים שיניחו את דעתו שהוא קיבל את כל המידע הדרוש לו כדי לאפשר לו מתן חוות דעת על הדוחות הכספיים המאוחדים. מידע זה יכלול זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה היכול לגרום להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים המאוחדים של הישות.
 
אחריותו של רואה החשבון המבקר ביחס לכל אחת משתי הקטגוריות המצוינות לעיל מהווה חלק ממטרות רואה החשבון המבקר בהקשר לתקן ביקורת 123. מטרה נוספת הינה לתת מענה הולם לפעולות של אי קיום או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה, שזוהו במהלך הביקורת. בהקשר זה, בין היתר, על רואה החשבון המבקר לדרוש הצהרות בכתב לגבי ידיעתם של הדירקטוריון וההנהלה על זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה כי הביאו לידיעתו את כל המקרים הידועים להם באשר לאי קיום או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה אשר את השפעותיהם יש לשקול בעת הכנת דוחות כספיים.
 
יצוין כי בהיעדר זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה, רואה החשבון המבקר אינו נדרש לבצע נוהלי ביקורת בנוגע לקיום הוראות חוק ורגולציה על ידי הישות, למעט הנהלים שפורטו בתקן (ואשר תמציתם נזכר לעיל).
 
התקן מבהיר כי האופי והנסיבות של הישות עשויים להשפיע על המסקנה אילו הוראות חוק ורגולציה ייכללו בקטגוריות שצוינו לעיל (בהקשר זה מונה התקן הוראות חוק העוסקות בנושאים דוגמת תרמית, שחיתות ושוחד; הלבנת הון; שוקי הון ומסחר בניירות ערך; שירותים בנקאיים; פרטיות מידע; בטיחות וגיהות; תשלומים והתחייבויות מסים; הטבות עובד ועוד).
יצוין כי בהתייחס לישויות הפועלות במגזר הציבורי (ממשלה, יחידות סמך, שלטון מקומי, רשויות מקומיות וגופים שלטוניים קשורים), עשויות לחול חובות ביקורת נוספות, על פי הוראות חוק ורגולציה או דרישות אתיות אשר עשויות להתייחס לביקורת של דוחות כספיים או להיבטים אחרים של פעילות הישות. חובות נוספות עשויות לדרוש מרואה החשבון המבקר, בין היתר, לנקוט בצעדים כגון קיום תקשורת עם רואי חשבון אחרים בקבוצה.
 
נוהלי ביקורת במקרה של זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה 
היה והגיע לידיעתו של רואה החשבון המבקר מידע לגבי מקרה של אי קיום או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה, על רואה החשבון המבקר להשיג: 

• הבנה של אופי הפעולה והנסיבות שבהן היא התרחשה; וכן
• מידע נוסף על מנת שיוכל להעריך את ההשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים.

בין העניינים, שיתכן שיובאו לידיעתו של רואה החשבון המבקר העשויים להוות סממן לאי קיום הוראות חוק ורגולציה, התקן מונה, בין היתר, חקירות מצד גופים רגולטוריים ורשויות ממשלתיות או תשלום של עיצומים או עונשים; ביצוע תשלומים עבור שירותים לא מוגדרים, או מתן הלוואות, ליועצים, צדדים קשורים, עובדים או גורמי ממשל; עמלות מכירה או עמלות לסוכנים הנראות כמופרזות ביחס לאלו המשולמות בדרך כלל על ידי הישות או בענף ביחס לשירותים שהתקבלו;  ביצוע רכישות במחירים גבוהים או נמוכים משמעותית ממחיר השוק; ביצוע תשלומים יוצאי דופן במזומן; עסקאות יוצאות דופן עם חברות הרשומות במקלטי מס; קיומה של מערכת מידע אשר, בין אם בזדון או בשוגג, אינה מספקת נתיב ביקורת הולם או ראיות מספיקות; עסקאות שנעשו באופן בלתי מורשה או עסקאות שלא נרשמו בצורה נאותה ועוד.
 
באשר להערכת ההשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים מונה התקן מספר שיקולים שנדרש להביא בחשבון לרבות כנגזרת של הטלת עיצומים, עונשים, פיצויים, איום להפקעת נכסים, הפסקת פעילות כפויה והליכים משפטיים, ההשפעה האיכותנית של אי קיום הוראות חוק ורגולציה (כגון כאשר אי הקיום עשוי להוביל להתחייבות תלויה מהותית או לאובדן הכנסות מהותי), הצורך בגילוי בדבר השלכות פיננסיות אפשריות וכו'.
 
אם מתעורר חשד אצל רואה החשבון המבקר בדבר אי קיום הוראות חוק ורגולציה, עליו לדון בעניין עם הדרג המתאים בדירקטוריון ובהנהלה^[4], אלא אם כן נאסר עליו על פי הוראות חוק או רגולציה. אם הדירקטוריון וההנהלה אינם מספקים מידע מספיק התומך בכך שהישות מקיימת את הוראות החוק והרגולציה, רואה החשבון המבקר יכול למצוא לנכון להתייעץ ו/או לקבל חוות דעת מיועץ משפטי פנימי או חיצוני של הישות לגבי היישום של הוראות החוק והרגולציה. כמו כן, אם התייעצות ו/או קבלת חוות דעת מהיועץ המשפטי של הישות לא הניחה את דעתו על רואה החשבון המבקר לבחון את הצורך בקבלת ייעוץ משפטי ו/או מקצועי נוסף.  

[4] בישות קטנה כמשמעותה בסעיפים א 64 א 66 לתקן ביקורת 110, "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל", יתכן כי אותם גורמים (ולעתים אף אדם אחד בלבד) מכהנים הן בתפקיד בהנהלה והן בתפקיד בדירקטוריון (כגון בעלים מנהל). לפיכך, במצבים כאלה, כאשר לרואה החשבון המבקר ישנם חששות להתקיימות סממן לאי קיום הוראות חוק ורגולציה כמצוין לעיל, אין משמעות לפנייה לדירקטוריון על מנת לנקוט בצעדים מתקנים, ולכן רואה החשבון המבקר יוכל לשקול לפרוש מההתקשרות גם ללא ציפייה שהדירקטוריון ינקוט בצעדים מתקנים.
 
אם לא ניתן להשיג מידע מספיק לגבי חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה, על רואה החשבון המבקר להעריך את ההשפעה של היעדר מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות על חוות דעתו.
 
על רואה החשבון המבקר להעריך את ההשלכות של זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה ביחס להיבטים אחרים של הביקורת, לרבות הערכת הסיכונים שמבצע רואה החשבון המבקר ומהימנות הצהרות בכתב. במסגרת הערכה זו יובאו בחשבון שיקולים כגון מידת ההסתרה של אי הקיום, הקשר של אי הקיום לפעולות בקרה ספציפיות, ולדרג ההנהלה או העובדים המעורבים, ובמיוחד כאשר מעורבים גורמים עם הסמכות הגבוהה ביותר בישות). התקן מציין כי בנסיבות מסוימות רואה החשבון המבקר רשאי לבחון פרישה מההתקשרות (בפרט בנסיבות בהן קיים חשש משמעותה באשר ליושרה של הדירקטוריון וההנהלה) ולצורך זה  עשוי רואה החשבון המבקר לבקש ייעוץ משפטי. יחד עם זאת, התקן מזכיר כי תקן ביקורת 72, "דוח רואה החשבון המבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד" (להלן - "תקן ביקורת 72"), קובע כי לא תהיה זו גישה הולמת של רואה חשבון מבקר אם יתפטר מתפקידו, במקום להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע, כאשר הנסיבות מחייבות זאת.
 
תקשורת ודיווח במקרה של זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה
על רואה החשבון המבקר לדווח לדירקטוריון, וכאשר קיימת ועדה לבחינת הדוחות הכספיים - גם לה, על עניינים הנוגעים לפעולות של אי קיום הוראות חוק ורגולציה אשר הגיעו לידיעתו של רואה החשבון המבקר במהלך הביקורת, אלא אם הדבר אסור על פי הוראות החוק או רגולציה, כאשר העניין זניח בעליל או כאשר העניינים כבר דווחו לכל חברי הדירקטוריון במסגרת דיונים שקוימו עימו בנושא.
 
אם, לפי שיקול דעתו המקצועי של רואה החשבון המבקר, אי קיום הוראות חוק ורגולציה נעשה במתכוון, והינו מהותי, על רואה החשבון המבקר לקיים תקשורת בנושא עם הדירקטוריון, וכאשר קיימת ועדה לבחינת הדוחות הכספיים, גם איתה, מוקדם ככל שניתן. בנסיבות בהן מדובר באי קיום הוראות חוק ורגולציה אשר נעשה במתכוון, אך הוא אינו מהותי רואה החשבון המבקר נדרש לשקול אם נוכח האופי והנסיבות יהיה זה ראוי לקיים תקשורת עם הגורמים שצוינו.
 
אם מתעורר חשד בדבר מעורבות הדירקטוריון ו/או ההנהלה באי קיום הוראות חוק ורגולציה, על רואה החשבון המבקר לדווח על כך לדרג הסמכות הבכיר הבא בישות (כגון ועדת הביקורת או ועדה מפקחת). אם לא קיים דרג סמכות כזה או לחילופין לא ניתן לקיים את הדיווח, על רואה החשבון המבקר לשקול הצורך בקבלת ייעוץ משפטי.
 
כאשר רואה החשבון המבקר מתרשם כי הדירקטוריון וההנהלה אינם נוקטים בצעדים מתקנים אשר נדרשים לדעתו בנסיבות העניין ולרואה החשבון קיים חשש משמעותי ביחס ליושרה של הדירקטוריון וההנהלה עליו לשקול פרישה מההתקשרות, זאת, גם בנסיבות בהן אי קיום הוראות חוק או רגולציה אינו מהותי לדוחות הכספיים. בהקשר זה יוזכר כאמור לעיל כי בהתאם להוראות תקן ביקורת 72, לא תהיה זו גישה הולמת להתפטר במקום להסתייג, לתת חוות דעת שלילית או להימנע כאשר הנסיבות מחייבות זאת.
 
ההשלכות האפשריות של זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה על דוח רואה החשבון המבקר
אם רואה החשבון המבקר מסיק כי הזיהוי או החשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה הינו בעל השפעה מהותית על הדוחות הכספיים, והדבר לא קיבל ביטוי מספק בדוחות הכספיים, על רואה החשבון המבקר לתת חוות דעת מסויגת או שלילית על הדוחות הכספיים, בהתאם להוראות תקן ביקורת 72.
 
אם הדירקטוריון או ההנהלה מונעים מרואה החשבון המבקר להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות על מנת להעריך תרחיש של אי קיום הוראות חוק ורגולציה אשר עשוי להיות מהותי לדוחות הכספיים, על רואה החשבון המבקר לתת חוות דעת מסוייגת או להימנע ממתן חוות דעת על הדוחות הכספיים בשל ההגבלה בביקורת בהתאם להוראות תקן ביקורת 72.
בנוסף, התקן מבהיר כי אם אין ביכולתו של רואה החשבון המבקר לקבוע  האם התרחש אי קיום של הוראות חוק ורגולציה בשל מגבלות נסיבתיות שלא נגרמו על ידי הדירקטוריון ו/או ההנהלה עליו להעריך את ההשפעה על חוות דעתו בהתאם להוראות תקן ביקורת 72.
 
תיעוד 
על רואה החשבון לכלול בתיעוד הביקורת^[5] תיאור של זיהוי או חשד לאי קיום הוראות חוק ורגולציה, וכן:

• נוהלי הביקורת שיושמו, שיקול הדעת המקצועי המהותי שהופעל כדי להגיע למסקנות שהתקבלו; וכן
• הדיונים בנושאים מהותיים הנוגעים לאי קיום הוראות חוק ורגולציה עם הדירקטוריון וההנהלה ואחרים, לרבות האופן שבו הדירקטוריון וההנהלה נתנו מענה לעניין זה.

[5] תקן ביקורת 101, תיעוד ביקורת מגדיר תיעוד ביקורת כדלקמן: "הרישום של נהלי ביקורת שבוצעו, ראיות ביקורת רלוונטיות שהושגו, ומסקנות שרואה החשבון המבקר הגיע אליהן (לעתים משתמשים גם במונח "ניירות עבודה").
 
 
תחילה 
תקן ביקורת 123 יחול לגבי ביקורות של דוחות כספיים שהדוח על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא 31 בדצמבר 2018 או לאחר מכן.
 
 
לקישור לתקן ביקורת 123 כפי שפורסם באתר לשכת רואי חשבון בישראל בפורמט PDF לחץ/י כאן (567KB).
 
 
בברכה,
המחלקה המקצועית