סוגית המע"מ בגין חילוט ערבות מורכבת היא ודורשת בחינה מעמיקה של העובדות הרלוונטיות, במטרה להתחקות אחר הטיפול הראוי מבחינת דיני המע"מ. כפי שנראה להלן, בתי המשפט הכריעו בעניין באופנים שונים, כאשר אותו שופט הגיע לשתי החלטות הפוכות.

חילוט ערבות יכול להתבצע הן מצד הלקוח והן מצד הספק.

נראה כי ביחס להיבטי המע"מ בחילוט הערבות, יכולות להיות ארבע חלופות שונות של טיפול, כדלהלן:

  • חילוט ערבות על-ידי הספק ללקוח: מהווה חלק ממחיר העסקה ועל כן חייב במע"מ;
  • חילוט ערבות על-ידי הספק ללקוח: אינו מהווה חלק ממחיר העסקה ועל כן אינו חייב במע"מ;
  • חילוט ערבות על-ידי הלקוח: מפחית את מחיר העסקה המקורי – ועל כן חייב במע"מ בדרך של זיכוי;
  • חילוט ערבות על-ידי הלקוח: אינו מהווה חלק ממחיר העסקה ועל כן אינו חייב במע"מ;
  1. בפס"ד ע"ש 78/91 (מיום 03.1992), חורי סלים, חברה לעבודות בנין ופיתוח בע"מ. החברה (המערערת) עוסקת בעבודות בנייה. המערערת התחייבה לבצע עבודות מסוימות עבור חברת מת"מ והטכניון - שהינם "עוסק" לצרכי מע"מ.

המערערת נתנה להם ערבויות בנקאיות לביצוע העבודות. הערבויות הופחתו עם התקדמות הבניה עד שבשלב מסוים הופסקה הבניה ויתרת הערבויות מומשה.

בגין המימוש הוציאה המערערת תעודות זיכוי וטענה שמדובר בהקטנת סכום העסקאות בשל ביטול חלק מהחוזים. המשיב טען שמדובר בהפרת חוזה ולא בביטולו, ושאין קשר בין גובה הערבות שמומשה לשווי העבודות שלא בוצעו. כן נטען שתעודות הזיכוי לא נשלחו ללקוחות וכי יש בהן פגמים.

בית המשפט המחוזי: השאלה הראשונה שיש לשאול, היא אם בוטלו העיסקאות כולן או מקצתן. מפסד הדין ביהמ"ש העליון בע"א 738/86 עולה, כי השאלה אם בוטלה עיסקה נידונה לפי דיני החוזים הכלליים. לפי דינים אלה ברירת הביטול היא בידי הצד הנפגע ולא בידי הצד המפר. לפי עובדות המקרה עולה שהמערערת היא הצד המפר בכך שלא השלימה את העבודות שקיבלה עליה לבצען. נשאלת השאלה, אם עצם גביית הערבות הבנקאית, יש בה ביטול החוזה שבין הצדדים ? אמנם הודעת הביטול אינה טעונה בצורה פורמאלית מסויימת כל עוד לא קבעו ביניהם הצדדים אחרת, אך ספק רב בעיני אם עצם מימוש הערבויות הבנקאיות יש בה הודעת ביטול מספקת. מכאן, שאין כל ראיה שהעסקה בוטלה. לכל זה יש להוסיף כי המערערת טוענת אמנם ששלחה את הודעות הזיכוי למזמינים (ללקוחות), אך לא הובאה כל ראיה התומכת בטענה זו. בית המשפט דוחה את הערעור אך מציין – "עם זאת סבורני לכאורה, שאין מצבה של המערערת ללא פתרון, אלא היא תוכל עדיין לזכות בהחזר המע"מ לאחר שתסדיר את יחסיה עם המזמינים. יכולה המערערת עדיין להגיש תובענה נגד המזמינים למתן פס"ד המצהיר שהעיסקה בוטלה ולאחר קבלת פס"ד המצהיר כזאת לשלוח למזמינים מחדש הודעות זיכוי..". 

  1. פס"ד ע"ש 1031/05, שגשוג מקרקעין ונדל"ן בע"מ (מיום 03.03.2008), המערערת עוסקת בייזום פרויקטים בתחום הבנייה. ביום 29.12.99 המערערת וחברה בשם אפרודיטה אחזקות 2001 (1994) בע"מ כרתו הסכם עם חברת אפריליה ייזום צפון בע"מ. על-פי ההסכם, הייתה אמורה אפריליה לבצע עבור המערערת ואפרודיטה עבודות לתכנון ובניית מבנה תעשייה בפתח-תקווה, במסגרת מיזם משותף של המערערת ואפרודיטה. על-פי ההסכם ובתמורה לביצוע העבודות, העבירה המערערת לאפריליה את התמורה המוסכמת וקיבלה חשבונית כדין. כנגד סכום זה העמידה אפריליה לטובת המערערת ואפרודיטה ערבויות בנקאיות אשר הלכו ופחתו ככל שאפריליה התקדמה בביצוע העבודות. במהלך ביצוע העבודות חדלה אפריליה מהמשך הביצוע, וזאת שלא בהסכמתן של המערערת ואפרודיטה. לכן חילטה המערערת את הערבויות אשר העמידה אפריליה במסגרת ההסכם. ביום 23.6.02 התקבלה מאת אפריליה במשרדי ב"כ המערערת תעודת זיכוי על סך של 1,925,590 ₪. לטענת המערערת תעודת הזיכוי הוצאה באופן חד צדדי על ידי אפריליה ללא תיאום עם המערערת והסכום היה על דעתה בלבד. על כן המערערת סירבה לקבל את תעודת הזיכוי והשיבה אותה לאפריליה.

ביום 2.3.04 הוצאה למערערת שומת עסקאות, ביחס לאי קליטת תעודת הזיכוי כאמור.

בית המשפט המחוזי: אין מחלוקת בין הצדדים כי הכללים לביטול העסקה לצורך החוק, זהים לכללים החלים מכוח דיני החוזים. זאת לפי ההלכה אשר נקבעה בע"א 738/86 מנהל המכס נ' אסא פלדות. אין גם ספק כי בהיותה של המערערת הצד הנפגע מהפרת ההסכם על ידי אפריליה, הרי שזכות הביטול מצויה בידה ואין אפריליה יכולה לבטל באופן חד צדדי את ההסכם. בית המשפט מגיע למסקנה כי המערערת ביטלה את העיסקה - "התנהגות זו של המערערת - הפסקת העבודה ודרישה להחזרת הכספים ששולמו בפועל - עולה בקנה אחד עם ביטול ההסכם ולא עם רצון לאכיפתו".

בית המשפט קובע כי ההסכם שבין הצדדים בוטל לפחות באופן חלקי וכי קיים קשר הדוק בין הערבויות לבין התמורה החוזית. חילוט הערבויות היה למעשה דרך לביצוע ההשבה בגין הפסקת ההתקשרות ואין לראות בסכום הערבויות כתשלום על חשבון פיצוי הפטור ממס.

  1. פס"ד בש"א 4076/06, פרץ מהנדסים חברה לבניה ולניהול בע"מ (בפירוק) (על-ידי כבוד השופט י.שפירא מיום 02.11.2008): המבקשת (פרץ מהנדסים), התחייבה בהסכם להקים בניין רב קומות עבור המשיבה, כאשר במסגרתו הוצאה ערבות בנקאית אוטונומית להבטחת התחייבויותיה של המבקשת.

המשיבה טענה, כי המבקשת לא השלימה את הבנייה, לא תיקנה ליקויים, לא נתנה שירותי בדק ולא נתנה ערבויות בדק, כי נותרו עבודות רבות שהיה על המבקשת לבצע לפי הסכם, ואשר לא בוצעו על ידה, וכי היא שילמה תשלומי יתר לחברה. מסיבות אלה חילטה המשיבה את הערבות הבנקאית.

המבקשת דורשת כי המשיבה תוציא לה חשבונית מס כנגד חילוט הערבות, וכי היא תהא זכאית לקזז את מס התשומות הכלול באותה חשבונית.

המשיבה טוענת כי הסכום שחולט ישמש לצורך התקשרות עם קבלנים נוספים לשם ביצוע העבודות החסרות, וכי אין בסכום שחולט כדי להשפיע על מחיר העסקה שבוצעה בעבר. בנסיבות אלה, אין להוציא חשבונית מס או תעודת זיכוי בגין הסכום שחולט.

מנהל מע"מ לא נכנס למחלוקת העובדתית שבין הצדדים אלא קבע, שיש להכריע האם מדובר בפיצוי בגין השבת כספים ששולמו ביתר, דהיינו השבה בגין הפרת הסכם, או שמא מדובר בפיצוי צופה פני עתיד בגין ערבויות בדק וטיב. אם מדובר בהשבה, כי אז על המבקשת להוציא הודעת זיכוי ואם מדובר בפיצוי צופה פני עתיד, אזי לא חל חוק מע"מ ואין להוציא חשבונית.

בית המשפט המחוזי: הערבות האוטונומית ניתנת לחילוט ללא צורך בנימוק הדרישה. לפיכך היא מנותקת מעסקת היסוד נשעשתה בין המבקשת למשיבה. כאשר חילוט הערבות הוא דרך לביצוע השבה בגין הפסקת התקשרות, אזי יש להוציא תעודת זיכוי בגין שינוי מחיר העסקה. במקרה הנדון מדובר בפיצוי צופה פני עתיד, ולכן אין מקום להיעתר לבקשה להמצאת חשבונית מס בגין חילוט הערבות.

יוצא אפוא, כי בהתאם לפרשנות של מע"מ בעניין של חילוט ערבות, יש לבחון האם מדובר בפיצוי בגין השבת כספים ששולמו ביתר – אזי על הספק להוציא תעודת זיכוי בגין כספי החילוט ואילו ככל ועסקינן בפיצוי צופה פני עתיד אזי לא יחול מע"מ על כספי הפיצוי.

להלן פס"ד שניתן על-ידי אותו שופט (כבוד השופט י.שפירא) שניתן כשבוע לאחר פס"ד פרץ מהנדסים לעיל, בו הגיע כבוד השופט לתוצאה הפוכה שכן הערבויות שחולטו היו ערבויות ביצוע וטיב ולא ערבויות אוטונומיות המנותקות מעסקת היסוד. 

  1. פס"ד בש"א 7794/07, ליאר – חברה לבניין בע"מ (מיום 12.11.2008). המשיבות התקשרו עם ליאר (המבקשות) לביצוע פרויקט בנייה. המבקשת התחייבה לבצע עבודות בנייה ואת תיקוני שנת הבדק ואחריות לאחר סיום הבנייה. על מנת להבטיח את קיום התחייבויותיהן, מסרו לידי המשיבות שתי ערבויות ביצוע ושתי ערבויות טיב. המבקשות קיבלו מהמשיבות את מלוא התמורה המוסכמת, אולם בשל קשיים אליהן נקלעו, הן לא קיימו את מלוא ההתחייבויות החלות עליהן על פי החוזה. לטענת המשיבות, מלבד הצורך להשלים את הבנייה ואת תיקוני הבדק, הן נאלצו להתגונן בתביעות משפטיות שהוגשו על-ידי דיירים, ולעמוד בהוצאות נוספות העולות על סכום הערבות שחולטה. המבקשות טוענות כי הערבויות חולטו לשם ביצוע העבודות אשר קיבלו את תמורתן אולם לא ביצעו אותן. לפיכך מדובר בפועל בהקטנת העסקה ועל כן עליהן להוציא הודעת זיכוי בגין הערבויות שחולטו ולחילופין לקבל מהמשיבות חשבונית מס. המשיבות טוענות, כי הן לא ביצעו מול החברות כל "עסקה" כהגדרתה בחוק, ולפיכך אין עליהן חבות לשלם מע"מ. לדבריהן, כספי הערבויות אינם בחינת תמורה ששולמה להן בגין עסקה, אלא פיצוי כספי בגין הפרת חוזה. פיצוי זה אינו חייב במע"מ.

בית המשפט המחוזי: מעיון בסעיפיו של החוזה בין הצדדים, מסיק בית המשפט, כי העסקה אינה מתמצה בביצוע הבנייה, כטענת המשיבות, אלא כוללת אף את ביצוע התיקונים, כולל תיקוני הבדק. מבחינה עובדתית, המבקשות לא קיימו את מלוא התחייבויותיהן על פי החוזה ולכן נדרשו המשיבות לשלם לגורם שלישי שיבצע את העבודות שלא הושלמו. לאור זאת, חילוט הערבויות אינו מהווה ביטול העסקה אלא הקטנתה. ערבויות הביצוע והטיב שונות מהערבות הפיננסית. ערבויות אלו אינן מנותקות מעסקת היסוד, וקיומה של עסקת היסוד מהווה תנאי בנוסחה של הערבות. כל עוד לא חולטה הערבות הבנקאית אשר אינה מהווה חלק מהתמורה החוזית, כספי הערבות שייכים למוציא הערבות. לפיכך, חילוט הערבויות מהווה, מבחינה מהותית, הקטנת העסקה – הדרך הנכונה הינה הוצאת תעודת זיכוי על ידי המבקשות למשיבות.

דהיינו, ככל ועסקינן בערבויות בדק וטיב בשונה מערבות אוטונומית (פיננסית) – ערבויות אלו הינן חלק מעסקת היסוד ולפיכך חילוטם מהווה הקטנת עסקת היסוד.

עינינו הרואות, כי עסקינן בסוגיה סבוכה ומורכבת. בהתאם, ממליצים אנו להתייעץ בעניין טרם ביצוע פעולות כלשהם.