ב-09/05/2018 פורסם פסק דין של בית המשפט העליון ע"א 10071/16 מנהל מס ערך מוסף - תל אביב 3 נ' טי.גי.די הובלות בע"מ. מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו שלא כדין לא יותר בניכוי.

האם זכאית החברה (המשיבה) לנכות מס תשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין, מאחר שהתייחסו באופן מעורב לעסקאות אמתיות של רכישת דלקים, ולעסקאות סיבוביות שמטרתם השגת מימון בתנאים נוחים. דהיינו, לא מדובר בחשבוניות בגין עסקאות שכלל לא בוצעו, אלא בחשבוניות שלא ציינו את מהות העסקה האמיתית.

השאלה שהתעוררה בבית המשפט הינה האם רשאית החברה (המשיבה) לנכות מס תשומות בגין העסקאות האמתיות שבוצעו, או שמא העובדה שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין שוללת לחלוטין את האפשרות לנכות מס תשומות על בסיס אותן חשבוניות.

בית המשפט המחוזי קבע כי אף שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, הן מתייחסות גם לעסקאות רכישת דלקים שבוצעו בפועל, ועל כן יש לאפשר לחברה (המשיבה) לנכות את מס התשומות המיוחס לרכישת הדלקים. 

בית המשפט העליון קבע שמשעה שהחשבונית הוצאה שלא כדין לא ניתן להסתמך עליה לניכוי מס תשומות.

בע"א 4069/03 מ.ל.ר.א.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ (להלן: "פס"ד מ.ל.ר.א.ז") קבע ביהמ"ש כך:

"סעיף 38(א) מגלם את העיקרון הבסיסי המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס שהעוסק מנכה הוא מס תשומות, כפי שזה מוגדר בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף. בין היתר מדובר על תשומות בגין מכירת נכסים לעוסק ל"... צרכי עסקו או לשימוש בעסקו"... סעיף 38(א) מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות "הכלול בחשבונית שהוצאה לו [לעוסק] כדין".

המחלוקת בפנינו נעוצה בפרשנות ביטוי זה. מהי אפוא "חשבונית שהוצאה כדין"?

ראשית, על החשבונית למלא אחר מספר דרישות טכניות. עליה להיות מוצאת על-ידי עוסק מורשה (סעיף 47(א) לחוק מס ערך מוסף.

כמו כן עליה לכלול פרטים שנקבעו על-ידי שר האוצר ופרטים אחרים (סעיפים 47(ב)ו-47(ג) לחוק מס ערך מוסף, בהתאמה). הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה".

מבחינה הלשונית לעניין "..חשבונית שהוצאה כדין", קבע בית המשפט כי :"חוק מס ערך מוסף מכיר בשתי אפשרויות – חשבונית שהוצאה כדין, וחשבונית שלא כדין. אין אפשרות שלישית מסוג" הוצאה כדין ושלא כדין".

עוד קבע בית המשפט כי  "הכרה באפשרות כזו לפיצול חשבונית שהוצאה שלא כדין, עשויה לעורר קשיים מעשיים רבים בנוגע לאומדן המרכיבים בחשבונית המשקפים עסקאות אמת, אל מול ההיבטים הפיקטיביים של החשבונית... ישנם שיקולים נוספים התומכים באי-התרת ניכוי בדמות התמריצים הניצבים בפני הנישומים... ישנו גם היבט של הכוונת התנהגות העוסקים בנוגע לגביית מס ערך מוסף. כלל לפיו ניתן לפצל חשבונית שהוצאה שלא כדין ולנכות מס תשומות בגין העסקאות שנעשו בפועל, מעודד מעשי מרמה מאחר שהנזק שייגרם במקרה שתתגלה התרמית קטן יותר."

יחד עם זאת ציין בית המשפט כי קיימת גישה המקלה כפי שהובאה בפרשות מ.א.ל.ר.ז שם לא שלל בית המשפט אפשרות לנכות מס תשומות, גם כאשר החשבונית הוצאה שלא כדין, אך במקרים חריגים בלבד.

התנאי להקלה, הוא שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק.

בית המשפט ציין שבמקרה זה המשיבה לא הוכיחה כי עמדה בתנאי החריג. עקב היותן של העסקאות עסקאות מימון סיבוביות, ולא עסקאות לרכישת דלק (קרי העסקאות הסיבוביות שנעשו במודע), קבע בית המשפט המחוזי כי החשבוניות הוצאו שלא כדין. מכאן שהמשיבה אינה נכנסת בגדרי החריג שהוזכר בפסיקה ולכן בית המשפט העליון קבע כי אין להתיר ניכוי מס תשומות.