חוזר מקצועי 14/2018

עדכוני תקינה חשבונאית בינלאומית - תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 3

יניב בן ברוך יניב בן ברוך

עדכוני תקינה חשבונאית בינלאומית - תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 3, צירופי עסקים העוסק בהגדרת המונח 'עסק'

הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) פרסמה במהלך חודש אוקטובר 2018, תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 3, צירופי עסקים (IFRS 3) בנושא צירופי עסקים העוסק בהבהרות להגדרת המונח 'עסק' (להלן - "התיקון").
מטרת ה- IASB הינה הוספה של הנחיות בנושא אשר תסייענה לישות בהערכה האם עסקאות רכישה נדרשות להיות מטופלות כצירוף עסקים (business combination) או כרכישת קבוצת נכסים (asset acquisition).  
כזכור, להגדרת עסק עשויה להיות השפעה אפשרית על מגוון היבטי טיפול חשבונאי ובכלל זה ניתן למנות רכישות, מימושים, היווצרות מוניטין, ייחוסו ליחידות מניבות מזומנים והצורך בבחינת ירידת ערך בתקופות עוקבות ואיחוד. כמו כן יוזכר כי קיימים הבדלים משמעותיים בטיפול החשבונאי של היבטים מסוימים הנגזרים מהקביעה האם מדובר בעסקת צירוף עסקים או בעסקת רכישת נכסים.

התיקון מהווה תוצר של פרויקט משותף בין ה- IASB לבין המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות (FASB). במהלך ינואר 2017, פורסם על ידי ה- FASB עדכון תקינה חשבונאי מספר 2017-01 והעוסק באותו נושא ("עדכון התקינה האמריקני"). אף שצפוי שהתיקון יוביל לצמצום הפערים בין התקינה הבינלאומית לתקינה האמריקנית הרי שעקרונותיו אינם זהים לחלוטין לאלה אשר נקבעו במסגרת עדכון התקינה האמריקני. התיקון (כמו גם עדכון התקינה האמריקני) פורסם כמענה לחשש שהובע על ידי גורמים שונים בנוגע לכך שההגדרה הנוכחית של 'עסק', מיושמת בפרקטיקה באופן רחב מדי, וכתוצאה מכך, עסקאות רבות מטופלות כצירוף עסקים בעוד שהן אמורות היו להיות מטופלות כעסקאות לרכישה או למכירה של נכסים. כפועל יוצא של האמור, הטיפול החשבונאי המיושם כנגזרת של המשמעות המקובלת בפרקטיקה להגדרת המונח "עסק", הינו מורכב ועשוי להיות כרוך בעלויות מיותרות. התיקון נועד להתמודד עם החששות שנזכרו לעיל באמצעות התווית מסגרת מושגית רחבה יותר אשר תסייע בקביעה מתי מערכת של פעילויות ונכסים מהווה 'עסק' ולהביא לכך, שיותר רכישות תטופלנה כרכישות של נכסים (וכפועל יוצא, פחות עסקאות תטופלנה כעסקאות צירוף עסקים). עיקרון זה יבוא לידי ביטוי בהתייחס לכלל הענפים ותחומי התעשייה אך באופן ספציפי עשוי להשפיע יותר על ענפים ספציפיים דוגמת נדל"ן, פרמצבטיקה וגז ונפט. מסגרת מושגית זו, תאפשר כמו כן, השגת עקביות רבה יותר בהתמודדות עם הנושא, ולצמצום מסוים בעלויות הכרוכות בטיפול החשבונאי הנוכחי.
 

רקע
בהתאם להגדרה ב- IFRS 3 במתכונתו הנוכחית, 'עסק' הינו מערכת משולבת של פעילויות ונכסים שניתן להפעילה ולנהל אותה במטרה לספק תשואה בצורת דיבידנדים, עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות באופן ישיר למשקיעים או לבעלים אחרים, לחברים או למשתתפים.
נספח ב' ל- IFRS 3 (במתכונתו הנוכחית) הכולל הנחיות ליישומו של התקן,  מבהיר, בין היתר, כי עסק מורכב מתשומות (Inputs) ומתהליכים (Processes) המיושמים לגבי תשומות אלה, שיש להם היכולת ליצור תפוקות (Outputs). עוד מובהר כי כדי שניתן יהיה להפעיל ולנהל מערכת משולבת של פעילויות ושל נכסים לצורך המטרות שהוגדרו נדרשים שני רכיבים חיוניים - תשומות ותהליכים המיושמים על תשומות אלה, אשר יחד משמשים, או ישמשו, כדי ליצור תפוקות. אולם, עסק אינו צריך לכלול את כל התשומות או התהליכים שבהם המוכר השתמש להפעיל אותו עסק, אם משתתפים בשוק מסוגלים לרכוש את העסק ולהמשיך להפיק תפוקות, לדוגמה, על ידי שילוב העסק בתשומות ובתהליכים שלהם עצמם.


להלן סקירה של השינויים העיקריים מכוח התיקון:
דרישות מינימאליות על מנת להיחשב עסק
התיקון קובע כי קיום של תהליך משמעותי (a substantive process) הוא המבדיל בין אם מדובר בעסק אם לאו. בהתאם, מערכת של פעילויות ונכסים תיחשב לעסק בתנאי שתכלול לפחות תשומה ותהליך משמעותי אשר שילובם יחדיו יאפשר לתרום באופן משמעותי ליכולת הפקת תפוקות.  

הערכה האם תהליך שנרכש הוא משמעותי

התיקון כולל מעין מסגרת מושגית אשר נועדה לסייע בהערכה ובקביעה האם מתקיים שילוב של תשומה ושל תהליך משמעותי (לרבות בהתייחס לישויות המצויות בשלבי פעילות מוקדמים אשר טרם ייצרו תפוקות ולכן לגביהן נדרש לקיים ראיות משכנעות יותר).

בהקשר זה קובע התיקון כדלקמן:

תהליך ייחשב משמעותי במערכות של פעילויות ונכסים שאינן בעלות תפוקות במועד הרכישה רק אם:

  • התהליך קריטי ליכולת לפתח או להמיר תשומות שנרכשו לתפוקות; או
  • התשומות שנרכשו כוללות גם כוח עבודה מאורגן עם הכישורים הדרושים, ידע או ניסיון לייצור תפוקות וגם תשומות אחרות אשר כוח העבודה המאורגן יכול לפתחן או להמירן לתפוקות. תשומות אחרות כאמור עשויות לכלול ידע (intellectual property), זכות גישה לחומרים או  משאבים אחרים שאשר ניתן לפתחם לתשומות.

תהליך ייחשב משמעותי במערכות של פעילויות ונכסים בעלות תפוקות במועד הרכישה רק אם:

  • התהליך קריטי להמשכיות ייצור התפוקות, והתשומות שנרכשו כוללות כוח עבודה מאורגןעם הכישורים הדרושים, הידע או הניסיון לבצע את התהליך הנרכש; או
  • התהליך תורם באופן משמעותי ליכולת ייצור התפוקות ונחשב ייחודי או נדיר, או שלא ניתן להחליפו ללא עלות משמעותית או מאמץ או עיכוב ביכולת המשכיות הפקת התפוקות.


ביטול הצורך לבחון האפשרות של משתתף שוק להחליף רכיב חסר
בתקינה החשבונאית הנוכחית כמובא לעיל, הבחינה האם שילוב תשומה ותהליך מהווים יחדיו עסק נדרשת להתבצע מנקודת הראות של משתתף שוק ולא בהכרח מנקודת הראות של הישות המוכרת או הישות הרוכשת, כך שבהתאם לתקינה החשבונאית הנוכחית יכול שייקבע שנרכש עסק בנסיבות בהן לא נרכשו כל התשומות או התהליכים שבהם המוכר השתמש להפעיל את אותו עסק ובלבד שתשומות או רכיבים כאמור אשר לא נרכשו הינם ברי החלפה כך שהרוכש מסוגל להמשיך לייצר תפוקות בעזרת תשומות ותהליכים אחרים (כגון כאלה שהתקיימו אצלו קודם לכן).

בדומה לתקינה החשבונאית הנוכחית, הבחינה האם שילוב התשומה והתהליך מהווים יחדיו עסק נדרשת להתבצע מנקודת הראות של משתתף שוק ולא בהכרח מנקודת הראות של הישות המוכרת או הישות הרוכשת. יחד עם זאת, התיקון מתמקד באופייה של מערכת הפעילויות והנכסים הנרכשת (כפי שהיא נכון למועד הרכישה) ומבטל את הדרישה הנוכחית לבחון האם למשתתף שוק מוקנית האפשרות להחליף אלמנט חסר כלשהו.


צמצום ההגדרה של תפוקות (outputs)
התיקון מצמצם את הגדרת 'תפוקות' כך ש'תפוקה' מוגדרת כתוצר של תשומות ותהליכים המאפשרים הפקה של סחורות או שירותים ללקוחות, הכנסה אחרת, או תשואה על השקעה (כגון דיבידנד וריבית). נזכיר כי ההגדרה הנוכחית רחבה יותר כך שתפוקה הוגדרה כתשואה בצורה של דיבידנד וכן צמצום עלויות או הטבות כלכליות אחרות המסופקות ישירות למשקיעים או לבעלים אחרים, חברים או משתתפים.

הוספת אפשרות יישום 'מבחן ריכוז' להבחנה בין צירוף עסקים לקבוצת נכסים
בהתאם לתיקון, נוספה אפשרות אופציונלית ליישם 'מבחן ריכוז' (concentration test) המבחינה בין עסקת צירוף עסקים לרכישת קבוצת נכסים.

לפי בדיקה זו, כאשר ייקבע כי עיקר השווי ההוגן (substantially all) של הנכסים הנרכשים, על בסיס ברוטו (fair value of gross assets) מתרכז במסגרת נכס מזוהה יחידי (או במסגרת קבוצת נכסים מזוהים דומים), המסקנה תהא כי קבוצת הנכסים הנרכשת אינה מהווה "עסק". ככל שתיקבע מסקנה כאמור היא תהווה מעין "חזקה" ולאחריה לא תידרש הערכה נוספת כלשהי. מאידך, אם לא תתקיים החזקה (או לחילופין הישות תבחר שלא ליישם את מבחן הריכוז) אזי יידרש לבחון האם במסגרת הפעילות הנרכשת קיים 'תהליך משמעותי' כאמור לעיל.

עיקרון זה צפוי לצמצם את היקף העסקאות המטופלות כצירופי עסקים (בפרט בענפים מסוימים דוגמת נדל"ן). בנסיבות בהן לא תתקיים החזקה לעיל או כאשר ישות תבחר לא להחיל את המבחן האמור, בכדי שייקבע כי אכן מדובר ב'עסק', כדרישת מינימום, יידרש יישום העיקרון הרגיל המתואר לעיל, דהיינו, קיומה של תשומה אחת (an input) לפחות וכן תהליך משמעותי(substantive process), אשר שילובם יחדיו יאפשר לתרום ליכולת הפקת תפוקות.
 
על מנת להמחיש את יישום העדכונים על הגדרת העסק, ה- IASB הוסיף למסגרת פרק הדוגמאות להמחשה שבתקן מגוון דוגמאות.

תחילה והוראות מעבר
התיקון הינו בתוקף בהתייחס לעסקאות אשר מועד הרכישה בגינן (acquisition date) הינו ביום תחילת תקופת הדיווח השנתית שתחילתה ביום 1 בינואר 2020 או לאחריו.
השינויים מכוח התיקון ייושמו בדרך של מכאן ולהבא במועד המעבר ולאחריו. לא נדרש גילוי כלשהו במועד המעבר.
יישום מוקדם של התיקון אפשרי בכפוף למתן גילוי.
 
יודגש כי הסקירה המפורטת לעיל הינה תמציתית בלבד, אינה בגדר ייעוץ מקצועי ואינה מהווה תחליף לקריאה מעמיקה של התיקון.