חוזר מקצועי מס' 31/2014

מכירה או השקעה של נכסים בין משקיע לבין חברה כלולה שלו או עסקה משותפת שלו

חוזר מקצועי מס' 31/2014 – תיקון תקן דיווח כספי בינלאומי 10, דוחות כספיים מאוחדים ותיקון תקן חשבונאות בינלאומי 28, השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות – מכירה או השקעה של נכסים בין משקיע לבין חברה כלולה שלו או עסקה משותפת שלו

מחלקה מקצועית – ספטמבר 2014

בחודש ספטמבר 2014 פורסם על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון משולב לתקן דיווח כספי בינלאומי 10, דוחות כספיים מאוחדים (IFRS 10) ולתקן חשבונאות בינלאומי 28, השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות (IAS 28) אשר כותרתו  הינה מכירה או השקעה של נכסים בין משקיע לבין חברה כלולה שלו או עסקה משותפת שלו (Sale or Contribution of Assets between an Investor and its Associate or Joint Venture – Amendments to IFRS 10 and IAS 28) (להלן – "התיקון").

התיקון נועד לתת מענה לסתירה שהתקיימה בתקנים IAS 28 ו- IFRS 10 בנוגע לטיפול החשבונאי במכירה או בהשקעה של נכסים בין משקיע לבין חברה כלולה שלו או עסקה משותפת שלו (יצוין כי סתירה זו התקיימה גם בהתאם לקביעות התקנים שקדמו להם).

כזכור, IFRS 10 במתכונתו טרם התיקון קובע כי בעת איבוד שליטה בחברה בת, השקעה כלשהי שנותרה בחברה מוכרת בשוויה ההוגן וכן מתבצעת הכרה מלאה ברווח או בהפסד כתוצאה מאיבוד שליטה (לרבות בגין סכומים שהוכרו קודם לכן ברווח כולל אחר בהתייחס לאותה חברה בת ואשר החברה המחזיקה היתה מסווגת אותם מחדש לרווח או הפסד אילו היתה מממשת במישרין את הנכסים או התחייבויות הקשורים), בעוד ש- IAS 28 קובע כי בעסקאות כלפי מטה (downstream) בין ישות ובין חברה כלולה שלה או עסקה משותפת שלה, מוכר רווח או הפסד בדוחות הכספיים של החברה המחזיקה באופן חלקי, רק בגובה חלקם של המשקיעים הלא קשורים בחברה הכלולה או בעסקה המשותפת.

בנסיבות בהן מתבצעת מכירה או השקעה של חברה בת ממשקיע (החברה המחזיקה) לחברה כלולה שלו או לעסקה משותפת שלו (לרבות מכירה או השקעה חלקית הכרוכה באובדן השליטה בחברה הבת), בהתאם לקביעות IFRS 10 נדרשת הכרה מלאה ברווח או בהפסד שנוצר (וזאת כאמור גם בנסיבות בהן נותרת יתרת השקעה בחברה כלולה או בעסקה משותפת) ולעומת זאת, בהתאם לקביעות IAS 28 יש להכיר ברווח או בהפסד רק בגובה חלקם של המשקיעים הלא קשורים.

הסתירה האמורה הובילה לשונות בטיפול החשבונאי אשר יושם בפרקטיקה שכן, בהתאם לפרשנויות המקובלות ניתן לבחור באחת משתי חלופות הטיפול שתוארו לעיל.

עיקרי התיקון בהתאם לתיקון IFRS 10, בנסיבות בהן מתבצעת מכירה או השקעה של חברה בת ממשקיע (החברה המחזיקה) לחברה כלולה שלו או לעסקה משותפת שלו (לרבות מכירה או השקעה חלקית, תוך איבוד שליטה), הרווח או הפסד שיוכר (וכתוצאה מכך, מדידת יתרת השקעה כלשהי שנותרה בחברה הבת) ייגזר מהשאלה האם החברה הבת בה אבדה השליטה מהווה "עסק" כהגדרת מונח זה בתקן דיווח כספי בינלאומי 3, צירופי עסקים (IFRS 3):

  • החברה הבת מהווה "עסק"  תתבצע הכרה מלאה ברווח או הפסד בדוחות הכספיים של החברה המחזיקה לרבות סכומים שהוכרו קודם לכן ברווח כולל אחר בהתייחס לאותה חברה בת ואשר החברה המחזיקה היתה מסווגת אותם מחדש לרווח או הפסד אילו היתה מממשת במישרין את הנכסים או התחייבויות הקשורים (דהיינו, בנסיבות בהן מדובר בעסק עקרונות IFRS 10 במתכונתו טרם התיקון יוותרו על כנם).
  • החברה הבת אינה מהווה "עסק" – רווח או הפסד בדוחות הכספיים של החברה המחזיקה (לרבות סכומים שהוכרו קודם לכן ברווח כולל אחר בהתייחס לאותה חברה בת ואשר החברה המחזיקה היתה מסווגת אותם מחדש לרווח או הפסד אילו היתה מממשת במישרין את הנכסים או התחייבויות הקשורים), יוכר באופן חלקי – רק בגובה חלקם של המשקיעים הלא קשורים. יתרת הרווח או הפסד תבוטל כנגד חשבון ההשקעה בחברה הכלולה או העסקה המשותפת.

IAS 28 יתוקן באופן עקבי לאמור לעיל. כמו כן נוספה למסגרתו הבהרה לפיה בעת הקביעה האם נכס שנמכר או הועבר לחברה כלולה או לעסקה משותפת, מהווה "עסק", על הישות לשקול האם העסקה מהווה חלק ממספר הסדרים (עסקאות) מרובים המהווים עסקה אחת ולצורך זה יידרש ליישם את עקרונות סעיף B97 לתקן IFRS 10.

תחילה והוראות מעבר התיקון יידרש ביישום בהתייחס לעסקאות מכירה או השקעה של נכסים אשר תתבצענה בתקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 1 בינואר, 2016 או לאחריו בדרך של מכאן ולהבא. אימוץ מוקדם של התיקון אפשרי בכפוף למתן גילוי.

יובהר כי הסקירה לעיל אינה בגדר ייעוץ מקצועי ואינה מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של התיקונים ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחם. מומלץ כי הישויות שהאמור עשוי להיות רלוונטי להן תיוועצנה בגורם מקצועי לבחינת מכלול השלכותיו.