חוזר מקצועי מס' 24/2014

פרסום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 בדבר הכנסה מחוזים עם לקוחות

חוזר מקצועי מס' 24/2014 – פרסום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 בדבר הכנסה מחוזים עם לקוחות (IFRS 15)

מחלקה מקצועית – יוני 2014

רקע

בחודש מאי 2014 פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB") את תקן דיווח כספי בינלאומי 15בדבר הכנסה מחוזים עם לקוחות (IFRS 15, להלן – "התקן") המהווה תוצר של פרויקט משותף בין ה- IASB לבין המוסד האמריקני לתקינה בחשבונאות (FASB).

התקינה הבינלאומית (IFRS) והתקינה האמריקנית (US GAAP) אשר הינן בתוקף כיום בדבר הכרה בהכנסה יצרו לעיתים טיפול חשבונאי שאינו עקבי לגבי עסקאות דומות בעלות מהות וסביבה כלכלית דומה. התקן פורסם על מנת לתת מענה מקיף ועקבי לטיפול החשבונאי בדבר אופן ההכרה בהכנסה מחוזים עם לקוחות וייושם באופן זהה הן על ידי חברות שמיישמות את התקינה הבינלאומית ועל ידי חברות שמיישמות את התקינה האמריקנית (זאת למעט איסור האפשרות ליישום מוקדם של התקן לחברות המיישמות US GAAP. ראו בהמשך חוזר זה, התייחסות להיבט הנ"ל במסגרת תיאור הוראות המעבר ליישום התקן וכן לגבי הצעה לתיקון תקנות ניירות ערך בנושא שינוי מתכונת אימוץ כללי החשבונאות הבינלאומיים).

תחולת התקן ועיקריו

ככלל התקן חל על חוזים עם לקוחות שעניינם:

  • אספקה של סחורות או שירותים;
  • ביצוע עבודות הקשורות לחוזי הקמה;
  • הקניית זכות שימוש בקניין רוחני (intellectual property licensing).

התקן מחליף את תקן חשבונאות בינלאומי 18, הכנסות (IAS 18), את תקן חשבונאות בינלאומי 11, חוזי הקמה (IAS 11) ופרשנויות נלוות לתקנים אלו.

התקן מציג מודל יחיד וכוללני להכרה בהכנסה אשר יחול על חוזים עם לקוחות וקובע שתי גישות עיקריות להכרה בהכנסה לפיהן ההכנסה תוכר על פני תקופת החוזה או בנקודת זמן ספציפית. התקן כולל נספח הנחיות יישום מפורט, המהווה חלק בלתי נפרד מהתקן וכן נספח דוגמאות אשר אינו מהווה חלק מהתקן.

המודל כאמור כולל חמישה שלבים לניתוח עסקאות על מנת לקבוע את עיתוי ההכרה בהכנסה ואת סכומה (זיהוי חוזה עם לקוח; זיהוי מחויבויות ביצוע נפרדות בחוזה; קביעת מחיר העסקה; הקצאת מחיר העסקה למחויבויות ביצוע נפרדות והכרה בהכנסה עם קיומה של מחויבות ביצוע).

יצוין כי ייתכן ובהתאם לעקרונות אותם מתווה התקן, יחול שינוי בטיפול החשבונאי בסוגיות הכרה בהכנסה בענפים שונים ובכלל זאת בכל הנוגע להכרה בהכנסה בנוגע לחוזים לבניית נדל"ן על ידי קבלנים יזמים ('קבלן בונה').

דרישות גילוי 

בהתאם לתקן קיימות דרישות גילוי כמותיות ואיכותיות נרחבות אשר נועדו לספק מידע בדבר החוזים הקיימים עם הלקוחות ובדבר מחויבויות הביצוע הקיימות לישות בגינם. במסגרת זאת, בין היתר, יידרש מתן גילוי בדבר השיקולים וההנחות המשמעותיים ששימשו ביישום עקרונות התקן (לרבות שינויים שחלו בהם בהשוואה לתקופות דיווח קודמות) ובפרט בנוגע לעיתוי השלמת מחויבויות הביצוע, מחירי העסקאות והייחוס שלהם למחויבויות הביצוע.

תחילה והוראות מעבר

לחברות קלנדריות התקן יידרש ביישום החל מהדוחות הכספיים לתקופות שנתיות שתחילתן ביום 1 בינואר, 2017 או לאחריו, הן לישויות המיישמות תקינה בינלאומית והן לישויות המיישמות תקינה אמריקנית (למעט לגבי חברות פרטיות אשר מועד האימוץ כאמור יחול שנה מאוחר יותר)  וזאת באחת מן הדרכים הבאות:

  • יישום למפרע באופן מלא לכל תקופת דיווח המוצגת בדוחות הכספיים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8), או
  • יישום למפרע באופן מלא הכולל מספר הקלות פרקטיות (practical expedients) אשר מוקנית האפשרות לבחור בחלקן או בכולן; או
  • יישום גישת ההשפעה המצטברת החל ממועד היישום לראשונה תוך התאמת יתרת עודפים למועד זה בגין עסקאות שטרם הסתיימו ללא הצגה מחדש של מספרי השוואה.

אימוץ מוקדם של התקן אפשרי עבור ישויות המיישמות IFRS (אך אפשרות כאמור אסורה עבור ישויות המיישמות US GAAP).

באשר לאפשרות האימוץ המוקדם, תשומת הלב מופנית להצעה לתיקון תקנות ניירות ערך בנושא שינוי מתכונת אימוץ כללי החשבונאות הבינלאומיים –  נוסח מתוקן לאחר הערות הציבור שהתפרסמה בספטמבר 2013 (להלן – "ההצעה"), לפיה הוצע כי תקנים חדשים יהיו ניתנים לאימוץ מוקדם אלא אם הרשות, לאחר שנועצה במוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, תורה על איסור אימוצם המוקדם. ההצעה טרם התגבשה לכדי תיקון מחייב לתקנות ניירות ערך. יחד עם זאת, באם ההצעה תהפוך למחייבת במתכונת כפי שהתפרסמה, עשויה להיות לכך השפעה על אפשרות האימוץ המוקדם של התקן (לחוזר מקצועי שהפיצה המחלקה המקצועית בנושא לחץ/י כאן).

היערכות לקראת היישום לראשונה והשלכות אפשריות

לקראת יישום התקן יידרש לנתח את ההסכמים והחוזים בהם הישות נוהגת להתקשר עם לקוחותיה, על מנת לבחון סוגיות להן מתייחס התקן אשר יש בהן בכדי לשנות את הטיפול החשבונאי הנוהג כיום מתוקף התקנים והפרשנויות הרלוונטיים בנושא.

בין ההיבטים העשויים להיות מושפעים כאמור נזכיר את עיתוי ואופן ההכרה בהכנסה, אופן מדידת התמורה ובפרט ההתייחסות לרכיבי תמורה משתנה, היקף הגילויים בדוחות הכספיים, פיתוח אומדנים ושיקולי דעת, התאמה של מערך הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי וכדומה.

לחוזר מקצועי הכולל סקירה נרחבת יותר של עיקרי התקן לחץ/י כאן.

לפרסום של הרשת הבינלאומית אליה משתייך משרדנו, Grant Thornton International בנוגע לתקן לחץ/י כאן.

יודגש כי הסקירה  המפורטת לעיל וכן במסגרת החוזרים המקצועיים הינה תמציתית בלבד, אינה בגדר ייעוץ מקצועי ואינה מהווה תחליף לקריאה מעמיקה של התקן על נספחיו.