חוזר מקצועי מס' 21/2014

נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים שהוכנו לפי בסיס מזומן

חוזר מקצועי מס' 21/2014 – הבהרה מס' 4 לתקני ביקורת 99 ו- 108 בדבר נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים שהוכנו לפי בסיס מזומן

מחלקה מקצועית – יוני 2014

רקע

בהתאם לפרקטיקה המקובלת זה מכבר ביישום כללי חשבונאות מקובלים בישראל (Israeli GAAP) ישויות הפועלות בתחומים מסוימים רשאיות לערוך את דוחותיהן הכספיים על בסיס מזומן או מזומן מעורב (להלן – "בסיס מזומן").

כמו כן, בהיעדר הוראה של לשכת רואי חשבון בישראל (להלן – "הלשכה") בדבר נוסח דוח רואה החשבון המבקר לדוחות כספיים שהוכנו לפי בסיס מזומן (או מזומן מעורב), התפתחו גישות מגוונות בנוגע להתייחסות לבסיס הדיווח כאמור בדוח רואה החשבון המבקר. בהתאם לאותן פרקטיקות, חלק מרואי החשבון המבקרים כללו אזכור בדרך זאת או אחרת בדוח שלהם לעובדה שהדוחות הוכנו לפי אותו בסיס דיווח בעוד שרואי חשבון מבקרים אחרים לא התייחסו כלל להיבט זה.

בחודש ינואר 2014 פורסם על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות תקן חשבונאות 34 הצגת דוחות כספיים (להלן – "תקן 34"), אשר חל לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2014 או לאחריו. תקן 34 מבוסס ברובו על תקן חשבונאות בינלאומי 1, הצגת דוחות כספיים (IAS 1). עם זאת, במספר נושאים לגביהם מצאה לנכון הוועדה המקצועית של המוסד לתקינה להתאים את הדרישות לחברות פרטיות בישראל, התבצעה סטייה מעקרונות IAS 1. במסגרת זאת, בין היתר, כולל תקן 34 החרגה לעניין יישום בסיס צבירה ומאפשר דיווח על בסיס מזומן כאמור להלן (סעיף 16 לתקן):

"ישות תכין את דוחותיה הכספיים, למעט מידע על תזרימי המזומנים, תוך שימוש בחשבונאות לפי בסיס צבירה. על אף האמור לעיל, ישות הפועלת בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או מזומן מעורב, רשאית לערוך את דוחותיה הכספיים לפי בסיס כזה, ובלבד שבדוחותיה הכספיים ינתן גילוי לגבי בסיס הדיווח שיושם."

סעיף זה מעגן לראשונה, באופן פורמאלי, בכללי החשבונאות המקובלים בישראל (Israeli GAAP) את האפשרות לדווח על בסיס מזומן (או מזומן מעורב) בישויות הפועלות בתחום שבו מתאפשר דיווח כזה. בהקשר זה יצוין כי במסגרת תשובה של יו"ר הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ללשכת רואי חשבון בישראל (להלן – "הלשכה") מחודש דצמבר 2013, הובהר כי החריג הקיים בתקן לפיו ישויות מסוימות רשאיות לדווח לפי בסיס מזומן ולערוך את דוחותיהן הכספיים לפי בסיס מזומן (חריג כאמור ליישום חשבונאות לפי בסיס צבירה), חל, בין היתר, על נותני שירותים אשר אין להם מלאי ו/או שהמלאי שלהם הינו זניח לשירות אשר ניתן על ידם.

עם פרסום תקן 34, התבקשה הלשכה להבהיר האם בדוח רואה החשבון המבקר על דוחות כספיים שנערכו על בסיס מזומן נדרש אזכור לכך שהדוחות נערכו על בסיס זה, וככל שנדרש אזכור – מהו האזכור הנדרש. לשם כך פורסמה בשלהי חודש מאי 2014 הבהרה מס' 4 לתקני ביקורת 99 ו- 108 בדבר נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים שהוכנו לפי בסיס מזומן (להלן – "ההבהרה").

 נוסח דוח רואה החשבון המבקר לדוחות כספיים שהוכנו לפי בסיס מזומן

היות ודיווח על בסיס מזומן בישויות הפועלות בתחומים מסוימים בהם דיווח כאמור מקובל, הינו אפשרי זה מכבר בפרקטיקה הנוכחית ומעתה ואילך עם תחילתו של תקן 34, מכוח ההחרגה שנקבעה במסגרתו, הרי שביסוד הדברים אין חובה להוסיף הפנית תשומת לב בדוח רואה החשבון מבקר על דוחות כספיים שנערכו על בסיס מזומן.

עם זאת, מבלי לפגוע בשיקול דעתו של רואה החשבון המבקר, ונוכח אי הבהירות בפרקטיקה בהקשר להתייחסות לנושא במסגרת דוח רואה החשבון המבקר, הלשכה סבורה כי מקום בו הדוחות הכספיים ערוכים על בסיס מזומן, ראוי להוסיף בדוח רואה החשבון המבקר פיסקת הפניית תשומת לב, לגילוי אשר ניתן בדוחות הכספיים על כך שהדוחות הכספיים ערוכים על בסיס מזומן. המלצה זו מתייחסת לדוחות רואה חשבון מבקר הנחתמים בתקופת הביניים שעד חתימת דוח רואה חשבון מבקר על הדוחות הכספיים בהם מיושם לראשונה תקן 34 (כולל). דהיינו, ההפניה תיכלל עד וכולל לדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2014.

יובהר כי אף שההבהרה אינה חלה לגבי דוח רואה חשבון מבקר שנחתם לפני ה-1 ביולי 2014, הרי שבהתאם להמלצה המשרדית, הפיסקה האמורה תינתן במקום בו הנושא רלוונטי גם בדוח רואה חשבון מבקר הנחתם לפני מועד זה.

בהתאם, בנסיבות בהן הדוחות הכספיים ייערכו לפי בסיס מזומן וכמו כן, רואה החשבון המבקר סבור כי הגילוי שניתן בביאורים לדוחות הכספיים בהקשר זה הינו נאות, בסוף דוח רואה החשבון המבקר תבוא פיסקת הפניית תשומת לב כדלקמן:

"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לאמור בביאור ___ לדוחות הכספיים בדבר הכנת הדוחות הכספיים על בסיס מזומן."

על אף האמור לעיל, בנסיבות בהן רואה החשבון המבקר יהיה סבור כי לא ניתן גילוי נאות בביאורים לדוחות הכספיים לכך שהדוחות כספיים ערוכים לפי בסיס מזומן (או מזומן מעורב) או שיהיה סבור כי הדיווח על בסיס מזומן, כפי שיושם, אינו רלוונטי לישות, אזי דוח רואה החשבון המבקר יכלול, ככל הנראה, פסקת הסתייגות בהתאם לתקן ביקורת 72 דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד.

 לקישור לנוסח ההפניה כפי שפורסמה על ידי הלשכה לחץ/י כאן.