חוזר מקצועי מס' 18/2017

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP)

חוזר מקצועי מס' 18/2017 - עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP)

בחודשים האחרונים המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "המוסד לתקינה") פרסם מספר פרסומים חשבונאיים ולהלן סקירה תמציתית של עיקריהם.

תקן חשבונאות מספר 22 (מעודכן 2017), מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה
תקן חשבונאות 22 מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה, כפי שפורסם במקור בשנת 2005 על ידי המוסד לתקינה (להלן - "תקן 22 (2005)" או "התקן"), התבסס על תקן חשבונאות בינלאומי 32, מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה (2003) (להלן - "IAS 32"). התקן קבע את כללי ההצגה של מכשירים פיננסיים והגילוי הנאות הנדרש בגינם ביישום כללי חשבונאות מקובלים בישראל (Israeli GAAP). התקן לא דן בכללי ההכרה והמדידה למכשירים פיננסיים. מטרת התקן הינה שיפור הבנת המשמעות של מכשירים פיננסיים למצב הכספי של ישות, הביצועים ותזרימי המזומנים שלה בקרב משתמשי הדוחות הכספיים.

התקן נדרש ביישום על ידי ישויות בהתייחס לכל הסוגים של מכשירים פיננסיים למעט מכשירים פיננסיים מוגדרים [כגון זכויות בחברות מוחזקות המטופלות על בסיס שיטת השווי המאזני (אך נגזרים המתייחסים לישויות כאמור וכן לחברות בנות ולחברות בשליטה משותפת כן כפופים לתחולתו); זכויות ומחויבויות של מעסיקים בהתאם לתוכניות הטבה לעובדים; חוזי ביטוח; מכשירים פיננסיים, חוזים ומחויבויות בהתאם לעסקאות תשלום מבוסס מניות הכפופים לתקן חשבונאות מספר 24, תשלום מבוסס מניות (למעט חריגים מוגדרים)].
 
התקן כולל דרישות להצגת מכשירים פיננסיים וקובע את המידע שיש לתת לו גילוי בגינם. דרישות ההצגה מתייחסות לסיווג של מכשירים פיננסיים מנקודת מבטו של המנפיק, כנכסים פיננסיים כהתחייבויות פיננסיות או כמכשירים הוניים, לסיווג של ריבית, דיבידנדים, הפסדים ורווחים הקשורים להם ולנסיבות שבהן יש לקזז נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות. התקן דורש גילוי של מידע אודות גורמים המשפיעים על הסכום, העיתוי והוודאות של תזרימי המזומנים העתידיים של ישות, הקשורים למכשירים פיננסיים, ולמדיניות החשבונאית שיושמה ביחס למכשירים אלו. כמו כן, התקן דורש גילוי מידע על המהות וההיקף של השימוש שהישות עושה במכשירים פיננסיים (קרי, כמנפיקה או כמחזיקה), המטרות העסקיות שאותן הם משרתים, הסיכונים המתייחסים אליהם ומדיניות ההנהלה לבקרת הסיכונים הללו.
 
בחודש אפריל 2017 פרסם המוסד לתקינה עדכון לתקן חשבונאות מספר 22, מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה (להלן - "תקן 22 (מעודכן 2017)" או "התקן המעודכן"). התקן המעודכן פורסם, בין היתר, כמענה לסוגיה שהתעוררה בעקבות פרסום תקן חשבונאות מספר 37, ישויות השקעה, אשר דורש כי ישויות השקעה ימדדו את כל השקעותיהן בשווי הוגן כאשר השינויים בשווי ההוגן ייזקפו לרווח או הפסד. הסוגיה האמורה נעוצה בכך שישויות השקעה רבות (דוגמת קרנות הון סיכון), תוכננו כך שבתום תקופה מוגדרת (בד"כ 7-10 שנים) יתבצע פירוק שלהן ויידרש באופן מנדטורי פירעון של הזכויות שהנפיקו למשקיעים בהן (זכויות אלו מכונות לעתים - 'מכשירים בני מכר') - היבט אשר בהתאם לעקרונות תקן 22 (2005) היה מביא לכך שזכויות אלו תסווגנה כהתחייבות, בעוד שבמהותן הן מהוות הון עצמי. לאור האמור החליטה הוועדה המקצועית של המוסד לתקינה בדבר פרסום התקן המעודכן אשר נועד לשפר את רלוונטיות הדוחות הכספיים של ישויות אשר אין להן הון עצמי כהגדרתו בתקן 22 (2005), לפני עדכונו כאמור, וזאת על ידי קביעה שבתנאים מסוימים זכויות אלה יסווגו כהון עצמי ולא כהתחייבות. תיקון זה עולה בקנה אחד עם התקינה הבינלאומית במתכונתה הנוכחית (תיקון מקביל נערך ל- IAS 32 בשנת 2008).
 
תיקונים נוספים בתקן המעודכן עוסקים בהגדרת התחייבות פיננסית, הטיפול החשבונאי בהנפקת חבילה וצמצום של דרישות גילוי.
 
לקישור לחוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי תקן 22 (2005) וההבדלים העיקריים בינו ובין תקן 22 (מעודכן 2017) לחץ/י כאן.
 
לקישור לתקן 22 (מעודכן 2017) כפי שפורסם על ידי המוסד לתקינה בפורמט PDF, לחץ/י כאן.
 
תקן חשבונאות מספר 38, נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו
בחודש יוני 2017 פרסם המוסד לתקינה את תקן חשבונאות מספר 38, נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו (להלן - "תקן 38" או "התקן").

תקן 38, מבוסס על תקן דיווח כספי בינלאומי 5, נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו (להלן - "IFRS 5"), עם התאמות מסוימות. עם כניסתו לתוקף, תקן 38 יחליף ויבטל את תקן חשבונאות מספר 8 פעילויות מופסקות (להלן - "תקן 8").

כזכור, תקן 8 דן אך ורק בפעילויות מופסקות. לעומת זאת, תקן 38 עוסק בנכסים לא שוטפים או בקבוצות מימוש המוחזקים למכירה או המוחזקים לחלוקה לבעלים, לרבות קבוצות מימוש המקיימות את הגדרת פעילויות שהופסקו ואשר בגינן קיימות בתקן 38 דרישות הצגה ספציפיות נוספות הדומות במידה רבה לאלו הקיימות במסגרת תקן 8 (למעט בהתייחס לדרישה הקיימת בתקן 8 בדבר סיווג מחדש של מידע השוואתי תקופות קודמות בדוח על המצב הכספי (המאזן)).

תקן 38 מפרט את הדרישות והקריטריונים לסיווג, למדידה ולהצגה של נכסים לא שוטפיםהמוחזקים למכירה, של נכסים לא שוטפים המוחזקים לחלוקה לבעלים ושל פעילויות שהופסקו. זאת ועוד, מתווה התקן את הטיפול החשבונאי בגין תוכנית מכירה הכרוכה באיבוד שליטה על חברה בת, איבוד שליטה משותפת על חברה בשליטה משותפת ותוכנית מכירה של השקעה בחברה כלולה.

בהתאם לתקן 38, נכס לא שוטף או קבוצת מימוש יסווגו כמוחזקים למכירה אם הערך בספרים שלהם יושב בעיקר באמצעות עסקת מכירה ולא באמצעות שימוש מתמשך. באופן דומה, נכס לא שוטף או קבוצת מימוש יסווגו כמוחזקים לחלוקה לבעלים כאשר הישות מחויבת לחלק את הנכס או את קבוצת המימוש לבעלים. עוד קובע התקן כי כאשר הקריטריונים לסיווג כאמור אינםמתקיימים עוד (כגון במקרים של שינויים לתוכנית המכירה או לתוכנית חלוקה לבעלים), יש להפסיק את הסיווג וכמו כן מתווה התקן את השלכות המדידה העשויות להיגרם בשל כך.
התקן 38 יחול על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2017 או לאחריו ויידרש ביישום מכאן ולהבא על נכסים לא שוטפים (או קבוצות מימוש) שמקיימים את הקריטריונים לסיווג כמוחזקים למכירה ועל פעילויות שמקיימות את הקריטריונים לסיווג כפעילויות שהופסקו לאחר מועד היישום לראשונה של תקן זה. כמו כן קיימת אפשרות ליישום מוקדם בהתקיים נסיבות מסוימות (ראה התייחסות בחוזר המצורף להלן).

עם כניסתו לתוקף, תקן 38 יחליף כאמור ויבטל את תקן 8. כמו כן, כולל תקן 38 תיקונים לתקני חשבונאות אחרים בעיקר בנוגע להחלפת מינוחים ולהוספת הפניות מתקנים אחרים כאמור לתקן בהיבטים הנוגעים לנושאים המצויים תחת תחולתו.  בנוסף, כולל התקן שלושה נספחים, לרבות הדגמה ליישום בדבר תוכנית מכירה הכרוכה באיבוד שליטה על חברה בת.
 
לקישור לחוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי תקן 38 לחץ/י כאן.
 
לקישור לתקן 38 כפי שפורסם על ידי המוסד לתקינה בפורמט PDF, לחץ/י כאן.
 
תקן חשבונאות מספר 39, הטבות עובד 
בחודש אוגוסט 2017 פרסם המוסד לתקינה את תקן חשבונאות מספר 39, הטבות עובד (להלן -"תקן 39" או "התקן"). תקן 39, מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי 19 הטבות עובד (להלן -"IAS 19"), עם התאמות מסוימות. יחד עם זאת, על מנת לפשט את נוסחי התקן נעשה שימוש בנוסחי פרק 28 הטבות עובד לתקן הדיווח הכספי הבינלאומי לישויות קטנות ובינוניות (IFRS for SMEs).

קיימים מספר הבדלי הגדרות ומינוחים, הבדלי מדידה והבדלים בדרישות גילוי בין התקן לבין IAS 19 המקבלים ביטוי במסגרת נספח ג' לתקן (אשר חלקם ייסקרו בחוזר המצורף להלן). ההבדלים המהותיים כוללים, בין היתר, הבדלים בהגדרת הטבות עובד לזמן קצר, הקלה אפשרית הקיימת בתקן 39 בהתייחס לטיפול בהתחייבות לזמן ארוך בגין ימי חופשה שלא נוצלו כהטבה לזמן קצר, קיום חלופת מדיניות חשבונאית בהתייחס למדידת הטבות בגין פיצויי פרישה לפי מודל אקטוארי או מודל הסגירה (בעוד שבמסגרת IAS 19 לא קיימת אפשרות כאמור), מדידת הטבות עודפות בגין הפסקת העסקה בנסיבות מיוחדות ללא כל הערכה אקטוארית (בשונה מ-IAS 19 אשר דורש מדידה של הטבות אלה כהטבות עובד לזמן קצר או כהטבות עובד אחרות לזמן ארוך), עיתוי ההכרה בהשלכות של צמצום או סילוק תכנית, אפשרות בחירה בין זקיפת 'מדידות מחדש' של התחייבויות להטבה מוגדרת נטו לרווח או הפסד או לרווח כולל אחר ועוד.

עם כניסתו לתוקף, תקן 39 יחליף את גילוי דעת 19, הטיפול החשבונאי וכללי הדיווח לגבי זכאות עובדים לחופשה ואת גילוי דעת מספר 20, הטיפול החשבונאי וכללי הדיווח לגבי פיצויי פיטורים, פיצויי פרישה ופנסיה אשר פורסמו בעבר על ידי לשכת רואי חשבון בישראל. כמו כן, כולל התקן תיקונים לתקני חשבונאות אחרים בעיקר בנוגע להוספת הפניות מתקנים אחרים כאמור לתקן בהיבטים הנוגעים לנושאים המצויים תחת תחולתו.
 
לקישור לחוזר מקצועי הכולל סקירה תמציתית של עיקרי תקן 39 לחץ/י כאן.
 
לקישור לתקן 39 כפי שפורסם על ידי המוסד לתקינה בפורמט PDF, לחץ/י כאן.

 
יובהר כי האמור לעיל ובמסגרת החוזרים המקצועיים המצורפים אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של התקנים הנזכרים לעיל ולבחינת מכלול ההשלכות האפשריות של יישומם. מומלץ כי הישויות שהאמור עשוי להיות רלוונטי להן תיוועצנה בגורם מקצועי לבחינת מכלול ההשלכות.