חוזר מקצועי מס' 16/2016

פרסום תקני ביקורת והבהרות לתקני ביקורת

פרסום תקני ביקורת והבהרות לתקני ביקורת

מחלקה מקצועית - פברואר 2016

לשכת רואי חשבון בישראל הודיעה בחודש בפברואר 2016 על פרסומם של תקני ביקורת והבהרות לתקני ביקורת כדלקמן:

  • תקן ביקורת 117, "תיקון תקן ביקורת 110 בדבר "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל""
  • הבהרה מס' 1 לתקן ביקורת 110 בדבר "מידע המוצג בדוחות הכספיים – בדרך של הפניה למסמך אחר"
  • הבהרה מס' 6 לתקני ביקורת 99 ו- 108 בדבר "נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים של רשויות מקומיות"
  • תקן ביקורת 118, "תיקון תקן ביקורת 103 בדבר "ביקורת של בקרה פנימית של דיווח כספי המשולבת עם ביקורת של דוחות כספיים""

להלן מובאת לסקירה תמציתית של עיקרי קביעות תקני הביקורת וההבהרות לתקני ביקורת.

 תקן ביקורת 117 בדבר "תיקון תקן ביקורת 110 בדבר "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל""

תקן ביקורת 110 בדבר "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל" (להלן - "תקן ביקורת 110"), עוסק בחובות הראשיות של רואה חשבון מבקר בלתי תלוי בעת עריכת ביקורת של דוחות כספיים בהתאם לתקני הביקורת. באופן ספציפי, התקן קובע את המטרות הראשיות של רואה החשבון המבקר, ומסביר את האופי וההיקף של ביקורת המתוכננת כדי לאפשר לרואה החשבון המבקר להשיג מטרות אלה. התקן מסביר גם את ההיקף, הסמכות והמבנה של תקני הביקורת, וכולל הוראות המבססות את החובות הכלליות של רואה החשבון המבקר בהתייחס לכל ביקורת, לרבות החובה לקיים את הוראות תקני הביקורת.

כזכור, תקן ביקורת 110 חל על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך הדוח על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא 31 בדצמבר 2014 או לאחר מכן.

בחודש יולי 2015 פרסמה הפדרציה הבינלאומית של רואי חשבון (IFAC), מספר תיקונים לתקני ביקורת כחלק מפרויקט המכונה "Addressing Disclosures in the Audit of Financial Statements"
(להלן - "הפרויקט") אשר נועד להבהיר ולתת דגש לגבי ההתייחסות לגילויים בביקורת דוחות כספיים. במסגרת זאת מובהר בתקן ביקורת 117 בדבר "תיקון תקן ביקורת 110 בדבר "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל"" (להלן - "תקן ביקורת 117") כי 'גילויים' כוללים דברי הסבר או מידע תיאורי, אשר מוצגים כפי שנדרש או כפי שמותר במפורש על ידי מסגרת הדיווח הכספי המתאימה, על גבי דוח כספי, או בביאורים, או שהם נכללים בדרך של הפניה.

עוד יצוין בהקשר זה כי חלק מהתיקונים שבוצעו במסגרת הפרויקט קיבלו ביטוי בתקן ביקורת 114 בדבר "מהותיות בתכנון ובביצוע של ביקורת" ובתקן ביקורת 115 בדבר "הערכת ההשפעה של הצגות מוטעות שזוהו במהלך הביקורת" אשר התפרסמו לאחרונה. הלשכה מצאה לנכון לבצע גם תיקונים בתקן ביקורת 110 בעקבות תיקונים שנכללו בפרויקט האמור.

בנוסף, תקן ביקורת 117 מוסיף סעיפים לפרק הנחיות יישום ודברי הסבר נוספים בתקן ביקורת 110, הכוללים הבהרה בנוגע להגדרת 'דוחות כספיים' בתקן ביקורת זה אשר עוסקת, בין היתר, בנוגע להפניה למידע במסמך אחר – בהקשר זה מובהר כי מקום בו מסגרת הדיווח הכספי מתירה הפניה למידע במסמך אחר (דוגמת דוח דירקטוריון), כי אז המידע אליו התבצעה הפניה מהווה חלק מהדוחות הכספיים.

כמו כן, הלשכה החליטה לתקן את ההגדרות של "מסגרת של הצגה נאותה" ושל "מסגרת של קיום הוראות" לשם צמצום פערים בין תקן ביקורת 110 לבין התקן הבינלאומי שעליו הוא מבוסס (ISA 200). עם זאת, תיקונים אלו ככלל הינם סמנטיים בעיקרם.

תקן ביקורת 117 חל על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך הדוח על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא 31 בדצמבר 2015 או לאחר מכן לגבי דוח רואה חשבון מבקר הנחתם לאחר יום 15 בפברואר 2016.

לקישור לתקן ביקורת 117 לחץ/י כאן.

 הבהרה מס' 1 לתקן ביקורת 110 בדבר "מידע המוצג בדוחות הכספיים בדרך של הפניה למסמך אחר"

מסגרות דיווח כספי מסוימות מתירות, במקרים ספציפיים, לספק מידע שנדרש על פי המסגרת בדרך של הפניה למידע המוצג מחוץ לדוחות הכספיים.

כך לדוגמה, בתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) ניתן לבצע הפניה כזו במקרים הבאים:

  • גילויים הנדרשים לגבי מכשירים פיננסיים בהתאם להוראות סעיפים 31-42 לתקן דיווח כספי בינלאומי 7, מכשירים פיננסיים: גילויים (IFRS 7) או כאשר מדובר בחברות ביטוח בהתאם להוראות סעיף 39(ד) לתקן דיווח כספי בינלאומי 4, חוזי ביטוח (IFRS 4).
  • גילויים הנדרשים לגבי פעילויות שהמחיר שלהן מפוקח בהתאם להוראות סעיף 30 לתקן דיווח כספי בינלאומי 14, חשבונות פיקוח נדחים (IFRS 14).

האפשרות להכליל מידע בדוחות הכספיים בדרך של הפניה למסמך אחר קיבלה
ביטוי גם בהגדרה של "דוחות כספיים" בסעיף 13 (ב) לתקן ביקורת 110 בדבר "מטרות ראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל" (להלן – "תקן ביקורת 110") אשר קובע כדלקמן:

"כאשר מסגרת הדיווח הכספי המתאימה מתירה במפורש לבצע הפניה למיקום שבו דברי ההסבר או המידע התיאורי מצויים, וההפניה אליהם בוצעה באופן נאות, אזי הם יהוו חלק מהדוחות הכספיים".

הבהרה מס' 1 לתקן ביקורת 99 בדבר "מידע המוצג בהתאם ל- IFRS-7 על דרך של הפניה לדוח הדירקטוריון", סיפקה הנחיות לרואה החשבון המבקר במצב שבו נכלל מידע הנדרש על פי IFRS 7 בדרך של הפניה לדוח הדירקטוריון.

הלשכה מצאה לנכון לבטל את הבהרה מס' 1 לתקן ביקורת 99 אשר נועד כאמור לספק הנחיות למקרה ספציפי ומצומצם ובמקום זאת להבהירבאופן כללי כיצד על רואה החשבון המבקר לפעול במצבים המתוארים לעיל, וזאת מהסיבות להלן:

  • הגדרת המונח דוחות כספיים בתקן ביקורת 110 מתייחסת כעת במפורש למצבים שבהם ניתן להכליל בדוחות הכספיים מידע בדרך של הפניה למסמך אחר;
  • מאז פרסומה של הבהרה 1 לתקן ביקורת 99 התווסף מקרה נוסף לתקני IFRS שבו ניתן לבצע הפניה;
  • הפניה כאמור אינה מוגבלת בהכרח לדוח הדירקטוריון;
  • הלשכה סבורה כי לא נדרשת עוד התייחסות בדוח רואה החשבון המבקר אל המידע המצוי במסמך אחר.

לאור האמור פורסמה הבהרה מס' 1 לתקן ביקורת 110 בדבר "מידע המוצג בדוחות הכספיים בדרך של הפניה למסמך אחר" (להלן - "הבהרה 1 לתקן ביקורת 110"), בכדי להבהיר את האופן בו ניתן לכלול מידע בדרך של הפניה.

הבהרה 1 לתקן ביקורת 110 מבהירה כי כאשר מידע נכלל בדוחות הכספיים בדרך של הפניה למידע במסמך אחר, על רואה החשבון המבקר לוודא שמתקיימים כל התנאים הבאים:

  • מסגרת הדיווח הכספי המתאימה מתירה להכליל מידע בדוחות הכספיים בדרך של הפניה למסמך אחר; וכן
  • ההפניה בוצעה באופן נאות. לעניין זה, ייראו בהפניה המקיימת את כל התנאים הבאים כהפניה שבוצעה באופן נאות:
  • בדוחות הכספיים נעשתה הפניה ברורה וממוקדת למיקום המידע במסמך האחר הכולל את המידע שנדרש להיכלל בדוחות הכספיים על ידי מסגרת הדיווח הכספי המתאימה;
  • המידע האחר נשוא ההפניה מובדל באופן ברור מיתר המידע האחר (למשל, על ידי הכללתו בסעיפים נפרדים או בעמודים נפרדים);
  • המידע האחר נשוא ההפניה ערוך באופן שהיה מאפשר לכלול אותו כפי שהוא (as-is) בדוחות הכספיים; וכן
  • ההפניה בוצעה למסמך אחר אשר זמין באותו מועד ובאותם תנאים שבהם זמינים הדוחות המבוקרים.

עוד יובהר כי אם לא מתקיימים אחד או יותר מהתנאים המפורטים לעיל, והישות מסרבת לבצע את התיקונים הנדרשים לדעת רואה החשבון המבקר, עליו לנהוג כאמור בתקן ביקורת 72 בדבר "דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד".

הבהרה 1 לתקן ביקורת 110 תחול על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך הדוח על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא 31 בדצמבר 2015 או לאחר מכן לגבי דוח רואה חשבון מבקר הנחתם לאחר יום 15 בפברואר 2016. עם כניסתה לתוקף בטלה הבהרה מס' 1 לתקן ביקורת 99.

לקישור להבהרה 1 לתקן ביקורת 110 לחץ/י כאן.

 הבהרה מס' 6 לתקני ביקורת 99 ו- 108 בדבר "נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים של רשויות מקומיות"

בשנת 1995 פרסמה הלשכה את הנוסח האחיד של דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים מבוקרים של רשות מקומית. מאז פורסם הנוסח האמור, תקני הביקורת המתייחסים לנוסח האחיד של דוח רואה החשבון המבקר עברו תיקונים משמעותיים.

מטרת הבהרה מס 6' לתקני ביקורת 99 ו- 108 בדבר נוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים של רשויות מקומיות (להלן - "ההבהרה") הינה לקבוע את הנוסח האחיד (בלתי מסויג) של דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים של רשות מקומית.

ההבהרה תחול על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך המאזן האחרון הכלול בהם הוא 31 בדצמבר 2015 או לאחר מכן.

עם כניסת ההבהרה לתוקף, בטל הנוסח דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים של רשויות מקומיות, שפרסומו אושר על ידי הוועד המרכזי בהתאם להחלטתו מיום 3 ביולי 1995.

לקישור להבהרה לחץ/י כאן.

 תקן ביקורת 118 בדבר תיקון תקן ביקורת 103 "ביקורת של בקרה פנימית על דיווח כספי המשולבת עם ביקורת של דוחות כספיים"

בחודש דצמבר 2011 פורסם חוזר מס' 14-2011 של סמנכ"ל לפיקוח על קופות החולים ושירותי בריאות נוספים במשרד הבריאות (להלן - "החוזר"). החוזר קובע כי החל מהדוחות הכספיים לשנת 2015, קופת חולים תצרף לדוחות השנתיים דוח נוסף בדבר הערכת דירקטוריון והנהלת קופת החולים את אפקטיביות הבקרה הפנימית על דיווח כספי, וכן יצורף דוח רואה חשבון מבקר בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על דיווח כספי בקופת החולים.

מטרת תקן ביקורת 118 בדבר "תיקון תקן ביקורת 103 "ביקורת של בקרה פנימית על דיווח כספי המשולבת עם ביקורת של דוחות כספיים"" (להלן - "תקן ביקורת 118") הינה לתקן את ההתייחסויות הרלוונטיות בתקן ביקורת 103 באשר לסקטורים שבהם נקבעו הוראות המאמצות את סעיף 404 לחוק סרבנס אוקסלי, בכדי להחיל כאמור את הוראותיו גם על קופות חולים וזאת, החל מהדוחות לשנת 2015 (בהתאם לאמור במסגרת החוזר). כמו כן התווסף לתקן ביקורת 103 נוסח דוח רואה החשבון המבקר – לגבי קופת חולים.

תקן ביקורת 118 יחול על ביקורת של בקרה פנימית על דיווח כספי ליום 31 בדצמבר 2015 ואילך.

לקישור לתקן ביקורת 118 לחץ/י כאן.

יובהר כי האמור בחוזר המקצועי מהווה סקירה תמציתית בלבד של תקני ביקורת וההבהרות לתקני ביקורת ואינו מהווה תחליף לקריאת נוסחם המלא.