חוזר מקצועי מס' 44/2016

תמצית עדכוני תקינה חשבונאית בינלאומית

תמצית עדכוני תקינה חשבונאית בינלאומית 

מחלקה מקצועית - דצמבר 2016

להלן סקירה תמציתית של פרסומים חשבונאיים שפורסמו על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB"):

תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 40, נדל"ן להשקעה (IAS 40) בנוגע להעברות לנדל"ן להשקעה או מנדל"ן להשקעה

בחודש דצמבר 2016 פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB") תיקון לתקןIAS 40. התיקון נובע מחוסר הבהירות בתקן במתכונתו טרם התיקון בקשר לעיתוי שינוי הסיווג של נדל"ן להשקעה והראיות הנדרשות על מנת ששינוי סיווג כאמור יתקיים.
התיקון מבהיר כי העברות לנדל"ן להשקעה או מנדל"ן להשקעה תתבצענה רק כאשר קיים שינוי בשימוש, הנתמך בראיות וכי קיימת או נפסקת העמידה בהגדרת נדל"ן להשקעה.
עוד מובהר במסגרת התיקון כי שינוי בכוונת ההנהלה לשימוש בנכס כשלעצמו אינו מספיק בכדי להוות ראייה התומכת לשינוי השימוש וכי נדרש כי ראיות התומכות בשינוי שחל בשימוש תהיינה ברות צפייה.
בנוסף, בהתאם לתיקון, רשימת הנסיבות אשר נכללה בסעיף 57 לתקן אשר היוותה רשימה "סגורה" טרם התיקון, תהפוך לרשימת דוגמאות שאינה ממצה (Non-exhaustive) לראיות התומכות בכך שהתקיים שינוי בשימוש. כמו כן, הסעיף ברשימת הדוגמאות לפיו התחלת חכירה תפעולית לצד אחר תהווה ראייה לשינוי שימוש לגבי העברה ממלאי לנדל"ן להשקעה שונה ובהתאם לתיקון התקשרות בחוזה חכירה תהווה ראייה לשינוי שימוש. בכך, יתאפשר להמחיש שינוי בשימוש גם בהתייחס לנדל"ן להשקעה הנמצא בהקמה. 
התיקון יחול לגבי תקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2018 או אחריו. יישום מוקדם של התיקון אפשרי בכפוף למתן גילוי.
ככלל, התיקון יישום בדרך של מכאן ולהבא. עם זאת יתאפשר תיקון למפרע בנסיבות בהן מתקיימות ראיות ניתנות לצפייה בדבר השינוי בשימוש מבלי שיידרש להפעיל בגינן שיקול דעת בדיעבד (hindsight).

פרשנות מספר 22 של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי בדבר עסקאות מטבע חוץ ותמורה מראש

בחודש דצמבר 2016, פרסמה הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי ("IFRIC") את פרשנות מספר 22 בדבר עסקאות מטבע חוץ ותמורה מראש (Foreign Currency Transactions and Advance Consideration) (להלן - "הפרשנות").
הפרשנות מבהירה את סעיפים 21 ו- 22 לתקן חשבונאות בינלאומי 21, השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ. בהתאם לסעיף 21: "עסקה במטבע חוץ תירשם, בעת ההכרה לראשונה, במטבע הפעילות תוך שימוש בשער החליפין המיידי בין מטבע הפעילות לבין מט"ח במועד העסקה". סעיף 22 קובע כי מועד העסקה הוא המועד בו העסקה כשירה לראשונה להכרה בהתאם לתקני IFRS.
כאשר ישות משלמת מראש או מקבלת מראש תמורה (כולה או חלקה) הנקובה במטבע חוץ, היא מכירה בדרך כלל בנכס לא כספי (מקדמות לספקים, הוצאות מראש וכד') או בהתחייבות לא כספית (מקדמות מלקוחות, הכנסות מראש וכד') טרם ההכרה בנכס, הכנסה או הוצאה. הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי נדרשה לסוגיה כיצד לקבוע את מועד העסקה ואת שער החליפין שבו יש להשתמש בעת ההכרה לראשונה זאת, עקב השונות הקיימת בפרקטיקה באשר לקביעת שער החליפין במקרים כאמור.
בהתאם לפרשנות, לצורך קביעת שער החליפין אשר ישמש במסגרת ההכרה בנכס, הכנסה או הוצאה, ישות תעשה שימוש בשער החליפין החל נכון למועד ההכרה לראשונה בנכס לא פיננסי או התחייבות לא פיננסית אשר נוצרו לישות כתוצאה מתשלום או מתקבול של תמורה מראש (מקדמה) הנקובה במטבע חוץ.
כאשר העסקה כרוכה במספר תשלומים או תקבולים של תמורה מראש, ייעשה שימוש בשער החליפין המתייחס למועד כל תשלום או תקבול, לפי העניין.
הפרשנות תחול לגביי תקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2018 או אחריו. אימוץ מוקדם של הפרשנות אפשרי בכפוף למתן גילוי.
ביישום לראשונה תוקנה האפשרות ליישום ההבהרה בדרך של ישום למפרע (Retrospectively) או לחילופין, בדרך של מכאן ולהבא לתחילת התקופה בה תיושם הפרשנות לראשונה, או לתחילת התקופה הקודמת לתקופה בה תיושם הפרשנות לראשונה.


פרויקט השיפורים לתקני דיווח כספי בינלאומיים 2014-2016 (IMPROMENTS TO IFRS)

בחודש דצמבר 2016, פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB") במסגרת פרויקט השיפורים השנתי לתקני דיווח כספי בינלאומיים 2014-2016 תיקונים לשלושה פרסומים חשבונאיים בינלאומיים כדלקמן:

  • תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 1, אימוץ לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS1) - במסגרת התיקון שהינו טכני במהותו הושמטו מספר הקלות  קצרות טווח מיישום תקני דיווח כספי בינלאומיים מסוימים בהתייחס לישויות המיישמות לראשונה תקני IFRS. הסיבה להשמטה כאמור נובעת מכך שהקלות זמניות אלו התייחסו לתקופות דיווח שחלפו. התיקון יחול לגבי תקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 1 בינואר 2018 או אחריו.
  • תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 12, גילוי של זכויות בישויות אחרות (IFRS 12)- בהתאם להוראות תקן IFRS 12 (במסגרת פרק הנחיות היישום), טרם התיקון, כאשר  הזכות של ישות בחברה בת, בעסקה משותפת או בחברה כלולה מסווגת כמוחזקת למכירה (או כחלק מקבוצת מימוש) או כפעילות שהופסקה (בהתאם לעקרונות תקן דיווח כספי בינלאומי 5 בדבר נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו (IFRS 5)), לא נדרש לתת גילוי למידע פיננסי מתומצת בגינה
    בהתאם להוראות IFRS 5, גילויים בתקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים אינם חלים על נכסים (או קבוצות מימוש) המסווגים כמוחזקים למכירה או כפעילויות שהופסקו, אלא אם אותם תקנים דורשים גילויים ספציפיים ביחס לאותם נכסים.
    לאור האמור לעיל, נוצרה חוסר בהירות לעניין תחולת יתר דרישות הגילוי במסגרתIFRS 12 כאשר הזכות של ישות בחברה בת, בעסקה משותפת או בחברה כלולה מסווגת כמוחזקת למכירה (או כחלק מקבוצת מימוש) או כפעילות מופסקת.
    מטרת התיקון הינה להבהיר באמצעות הוספת סעיף במסגרת סעיפי התחולה הקובע כי יתר דרישות הגילוי מכוח IFRS 12 (מלבד גילוי בדבר מידע פיננסי מתומצת), חלות גםבנסיבות בהן זכויות כאמור מסווגות כמוחזקות למכירה (או כחלק מקבוצת מימוש) או כפעילות שהופסקה בהתאם לעקרונות IFRS 5.
    התיקון יחול בדרך של יישום למפרע, לגבי תקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 1 בינואר 2017 או לאחריו.
  • תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 28, השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות (IAS 28) - בהתאם לסעיף 18 לתקן IAS 28, לישויות שהן קרן הון סיכון, קרן נאמנות וישויות דומות אחרות מוקנית האפשרות לבחור למדוד את ההשקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות המוחזקות על ידן (במישרין או בעקיפין), בשווי הוגן דרך רווח או הפסד בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 39, מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה (או לחילופין תקן דיווח כספי בינלאומי 9, מכשירים פיננסיים (IFRS 9)) וזאת חלף יישום שיטת השווי המאזני.
    בהתאם לתיקון מובהר כי בחירה בחלופת מדידה כאמור מוקנית בהתייחס לכל השקעה בחברה כלולה או בעסקה משותפת, על בסיס פרטני וזאת במועד ההכרה לראשונה בהשקעה.
    בהתאם לסעיף 36א לתקן IAS 28, בנסיבות בהן ישות שאינה מהווה ישות השקעה  מחזיקה בחברה כלולה או עסקה משותפת המהווה ישות השקעה, מוקנית לישות המחזיקה במסגרת יישום שיטת השווי המאזני בהתייחס להשקעתה בישות המוחזקת, האפשרות להותיר מדידה של השקעות בשווי הוגן אשר יושמה על ידי החברה הכלולה או העסקה המשותפת המוחזקת. בהתאם לתיקון מובהר כי אפשרות הותרת יישום שיטת השווי ההוגן מתייחסת לכל השקעה בחברה כלולה או בעסקה משותפת על בסיס פרטני וזאת במועד המאוחר מבין המועדים הבאים:
    א. במועד ההכרה לראשונה בישות המוחזקת המהווה ישות השקעה.
    ב. במועד בו הישות המוחזקת הופכת לראשונה לישות השקעה.
    ג. במועד בו הישות המוחזקת המהווה ישות השקעה הופכת לחברה אם.
    התיקון יחול בדרך של יישום למפרע, לגבי תקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 1 בינואר 2018. אימוץ מוקדם של התיקון הינו אפשרי בכפוף למתן גילוי.